金融監督管理委員會公告 中華民國101年7月5日
會懲字第1010030635號
主 旨：吳典昭及王引凡會計師違反會計師法事件，受會計師懲戒委員會決議分別應予停止執行業務2年處分確定。停止執行業務期間自101年7月16日至103年7月15日止，同期間內之稅務代理人業務並應停止。
依 據：會計師法第68條。
公告事項：
一、 吳典昭及王引凡會計師受託查核簽證雅新實業股份有限公司（以下簡稱受查公司）94年上半年度至95年上半度財務報告，核有下列違反規定之情事：
(一) 未依規定對新增10大銷貨客戶進行查核及未執行銷貨截止測試：
１、 查Protron乃受查公司94年上半年度之新增客戶，受查公司94年上半年度及94年度對Protron之銷貨金額分別為新臺幣（以下同）2,462,017仟元及7,544,208仟元，占其銷貨淨額分別為19.39%及22.4%，係最大銷售客戶，經查會計師已知受查公司之客戶資料卡顯示未完整記載Protron資料、未取得徵信資料、付款方式為董事長特准之open account、Protron創立於2005年6月且無年營業額及受查公司應收Protron帳款期後收款比例偏低，惟會計師並未分析受查公司與Protron之銷貨交易合理性及作適當處理，會計師雖稱已與管理當局討論、抽核有關交易、合約等，惟該等程序係屬執行94年度應收帳款及票據交易之一般性抽核程序，並未深入瞭解受查公司與Protron交易之合理性。又受查公司應收Protron帳款期後收款比例偏低，會計師亦未分析其合理性，僅以證券交易所並未要求受查公司及會計師進一步說明主張應無疏失，核有違反審計準則公報第12號第13條、第14條及行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第20條第1項第3款第9目之規定。
２、 會計師已知受查公司95年上半年度新增之第4、6、8、9、10大銷貨客戶之銷貨金額高達1,685,306千元，占總銷貨金額約11.41%，且會計師抽核上開新增客戶之應收款項期後並無款項收回，會計師僅以專業判斷及重大性原則為由，而未進一步分析其合理性，核有違反審計準則公報第12號第13條及第14條之規定。
３、 依會計師95年上半年度工作底稿說明，受查公司係以出貨日期認列銷貨收入，會計師95年上半年度銷貨截止測試係抽核受查公司主要部門6月底～7月初之銷貨明細及其報關單或INVOICE，未見執行與帳列數核對之驗證程序，另查會計師工作底稿僅就一筆交易之出貨日期與報關單日期不同註明差異原因，對於其他抽核樣本並無瞭解差異原因之說明，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第13款第13目之規定。
(二) 應收帳款函證未依規定辦理：
經查94年上半年度工作底稿並無應收帳款函證控制流程，部分應收帳款函證亦無查核人員親自寄發與接收之證明，會計師並未否認，核有違反審計準則公報第38號第29條及第33條之規定，另寶恆有限公司屬境外公司，會計師僅於該函證中註明「親取」，未記載何人取回及親取之原因等相關查核程序，核有違反審計準則公報第3號第4條及行為時查簽規則第22條之規定。95年上半年度對天瀚公司之回函與受查公司帳列數不符，且SONY EMCS回函不符之調節表中有「當月認列營收而發票次月開立」之情形，惟未見會計師針對回函不符之情形執行進一步查核，核有違反審計準則公報第38號第35條之規定。又查95年上半年度工作底稿，有諸多受函證客戶之應收帳款函證未回函（包括PHILIPS），會計師主張其採消極式函證，惟查工作底稿並未評估受查公司是否具備審計準則公報第38號第22條得採消極式函證之條件，亦未敘明係採消極式函證，核有違反審計準則公報第38號第30條之規定。
(三) 未依規定執行期末存貨成本與市價孰低及盤點觀察之查核：
１、 會計師執行受查公司94年度及95年上半年度期末存貨之成本與市價孰低評估時，僅依據受查公司自行提供之市價資訊作為評估基礎，並未確實驗證市價之合理性，會計師雖稱已與受查公司相關人員討論並查詢，惟其工作底稿並無任何查核軌跡，會計師核有違反行為時查簽規則第20條第1項第5款第11目規定。
２、 會計師對於受查公司95年上半年度存放在外之存貨，僅於存貨盤點觀察報告表註記因「所占比例不大，係由倉管人員自行前往盤點」，對於存放在外存貨之比重及性質等，並無查核記載，且未向保管人函證，核有違反審計準則公報第9號第12條規定。
(四) 未依規定執行預付款項之查核：
受查公司95年上半年度預付貨款增加數為380,268仟元，會計師於查核工作底稿載示「預付貨款本期增加數均取具合法憑證，核無不符，詳年報底稿」，惟受查公司迄97年4月始編製95年度財務報告，且未委託本案會計師查核簽證，會計師自始均未提出已取具合法憑證以證實其已依規定查核95年上半年度預付款項，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目規定。
(五) 未依規定執行長期股權投資之查核：
受查公司95年上半年度新增長期股權投資金額約4.1億元，經查會計師工作底稿其僅瞭解受查公司新增投資之目的，並無核對交易紀錄及有關憑證，會計師稱查核過程已紀錄於子公司工作底稿或另行存放，待年度查核結束方一併歸檔云云，惟會計師自始均未提示有關查核證據，無法證實查核當時已執行相關查核程序，核有違反查簽規則第20條第1項第8款第1目規定。
(六) 關係人交易之查核：
經查會計師95年上半年度工作底稿記載雅新總部大樓之承租人景新公司，係受查公司之「關係企業」及「雅新集團」，會計師雖稱工作底稿中出現「關係企業」及「雅新集團」等字眼，係受查公司人員之用詞，會計師查核人員照抄所致，惟依受查公司提供予證交所之資料，受查公司與景新公司之負責人具有姻親關係，景新公司應屬受查公司之實質關係人，會計師雖稱已評估了解雙方交易條件、複核會議紀錄、登記資料、股東名冊及與管理當局討論云云，惟其工作底稿並無進一步查明雙方是否為關係人之軌跡，顯未盡專業上應有之注意，核有違反審計準則公報第1號第2條規定
(七) 其他缺失：會計師95年上半年度工作底稿未查明受查公司定存單未受限制卻由銀行保管之合理性、未查明應付帳款與應付票據期後付款情形，核分別違反審計準則公報第1號第2條及行為時查簽規則第20條第1項第16款第2目之規定。
二、檢附會計師懲戒覆審委員會決議書影本乙份。
主任委員 陳裕璋
授權單位主管決行
會計師懲戒覆審委員會決議書 （案號：第0991101號）
台灣省
覆審申請人：吳典昭會計師 屬 會計師公會
台北市
事務所：霈昇會計師事務所
地 址：台北市中山北路二段99號9樓
台灣省
覆審申請人：王引凡會計師 屬 會計師公會
台北市
事務所：霈昇會計師事務所
地 址：台北市中山北路二段99號9樓
上列申請人等因違反會計師法事件，不服會計師懲戒委員會99年1月13日會懲字第09900016312號函附決議，分別應予停止執行業務2年處分，申請覆審，本會決議如下：
主 文
覆審駁回。
事 實
本案申請人等係受託查核雅新實業股份有限公司（以下簡稱受查公司）94年上半年度至95年上半年度財務報告查核簽證業務，因報載受查公司延遲支付廠商貨款，經臺灣證券交易所股份有限公司（以下簡稱證交所）查核發現受查公司涉虛增營業收入及盈餘，致95年第3季及其他相關各期財務報告涉有未允當表達等情事，為查明申請人查核工作是否涉有疏失，案經行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）及證交所調閱申請人94年上半年度、94年度及95年上半年度工作底稿，發現申請人查核受查公司銷貨交易、現金、存貨、預付款項、長期股權投資、關係人交易及應付票據（帳款）等事項核涉有疏失。本案經金管會報請交付懲戒，並經會計師懲戒委員會（以下簡稱會懲會）審竣認為申請人未執行新增10大銷貨客戶及銷貨截止測試之查核、應收帳款函證未依規定辦理、未執行期末存貨成本與市價孰低及盤點觀察之查核、未依規定執行預付款項及長期股權投資之查核、未依規定執行關係人交易之查核，核有疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，決議分別處以停止執行業務2年之處分。申請人等不服，爰向本會申請覆審。
理 由
一、 按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……六、其他違反本法規定，情節重大」及「會計師懲戒處分如下：……四、停止執行業務二個月以上二年以下」為會計師法第11條、第41條、第61條及第62條所明定。次按「會計師應查明應收票據及帳款之期後收回情形，如有到期未收回者，應查明是否已做適當處理」、「會計師應選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回已為適當之截止」、「會計師應就其期末存貨執行成本與市價孰低法之評價」、「對存放在外之存貨，應向保管人員發函詢證」、「會計師應查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證」、「查核人員查核採權益法之長期股權投資，應核對其交易紀錄及有關憑證，以確定其會計紀錄之可靠性」、「會計師應查明應付帳款、應付票據期後付款情形」、「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論」分別行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第20條、第22條亦有明文規定。復按「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意」、「會計師應就異常變動及異常項目之調查執行進一步查核」、「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論」、「受函證者之適任性及獨立性等因素，影響函證所獲取證據之可靠性，查核人員應儘可能向適當之函證者函證」、「工作底稿應記錄函證事項、函證對象、函證地址……，以控制函證總數、查核人員應確認詢證函由查核人員寄發」、「查核人員需考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮，受函證者如以傳真方式函復時，查核人員應考慮其回函可靠性」、「查核人員如未收到積極式函證之回函時，應採取其他替代查核程序，該程序應能提供函證所欲支持財務報表聲明之證據」、「查核人員須考慮回函不符之原因與頻率，亦應重新考慮其他必要查核程序之性質、時間與範圍，以獲取足夠與適切之查核證據」亦為行為時審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條、第3號「查核工作底稿準則」第4條、第9號「存貨盤點之觀察」第12條、第12號「分析性複核」第13條及第14條，及第38號「函證」第24條、第29條、第30條、第33條及第35條規定所明定。
二、 本案會懲會認為申請人等受託辦理受查公司94年上半年度、94年度及95年上半年度財務報告查核簽證業務，核有下列違反首揭規定之情事：
(一) 未依規定對新增10大客戶進行查核及未執行銷貨截止測試：
１、 查Protron為受查公司94年上半年度之新增客戶，其94年上半年度及94年度對Protron之銷貨金額分別為新臺幣（以下同）2,462,017仟元及7,544,208仟元，占其銷貨淨額分別為19.39%及22.4%，皆為該公司最大銷售客戶，惟查會計師94年度工作底稿，受查公司對Protron之客戶資料卡填寫未盡完整，亦未對其取得徵信資料，且受查公司對Protron期後收款比例偏低，申請人等未予分析其合理性及作適當之處理。申請人等表示曾與管理階層進行詳細討論並複核有關文件、上網查詢及查核內部控制測試，以判斷交易之合理性，至資本額之大小與公司之財務規劃及槓桿之運用有關，與可交易金額大小並無直接關聯性。另94年度受查公司對Protron公司期後收款比例偏低部分，受查公司及申請人等均曾就此部分向證交所提出說明，證交所僅函請受查公司注意加強應收帳款之收回情形並研訂具體改善計畫備查，並未要求進一步之說明等云云。惟Protron乃受查公司94年上半年度始新增之客戶且排名第一，另該公司之客戶資料卡載示「此客戶付款方式為董事長特准之open account，客戶賣出貨物後才放款給雅新。」，且於資料卡上顯示Protron創立於2005年6月且無年營業額，申請人等查核時雖已知上述情事，且表示已與管理當局討論、抽核有關交易、合約等，惟該等程序係屬執行94年度應收帳款及票據交易之一般性抽核程序，申請人等並未深入瞭解受查公司與Protron交易之合理性；又受查公司應收Protron帳款期後收款比例偏低，申請人等亦未分析其合理性，僅以證交所並未要求其進一步說明主張應無疏失，顯屬卸詞，核有違反審計準則公報第12號「分析性複核」第13條及第14條及行為時查簽規則第20條第1項第3款第9目之規定。
２、 覆審申請人等未針對95年上半年度之新增第4大銷貨客戶SAMSUNG（銷貨金額457,668仟元）、第6大銷貨客戶樂金（LG）（銷貨金額406,996仟元）、第8大銷貨客戶虹光精密（銷貨金額300,209仟元）、第9大銷貨客戶勁儀科技（銷貨金額272,191仟元）及第10大銷貨客戶THOMSON（銷貨金額為248,243仟元），調查銷貨客戶變動之原因並評估合理性；又受查公司對於應收前十大客戶帳款無期後款項收回者，申請人等亦未查核其合理性。申請人等表示基於對受查公司所處行業及接單情形之瞭解，並參酌各相關期間及95年上半年度新增之前10大客戶結構差異後，判斷應無須進一步逐項分析及核對期後收款情形等云云。查申請人等已知受查公司95年上半年度新增客戶銷貨金額達1,685,306千元，占總銷貨金額約11.41%，且抽核上開新增客戶之應收款項期後並無款項收回，申請人等僅以專業判斷及重大性原則為由而未進一步分析其合理性，核有違反審計準則公報第12號「分析性複核」第13條及第14條之規定。
３、 申請人等針對95年上半年度銷貨截止之驗證係抽核主要部門之6月底～7月初之銷貨明細及其報關單或INVOICE，並於工作底稿說明銷貨以出貨日期為準，惟未見與帳列數核對之驗證程序，亦未對於部分交易報關單與出貨日期有差異者進一步了解。申請人等表示部份大陸出口之交易報關單與出貨日期存在差異情形，係因實務作業上存在分批出貨報關，或是出口報關手續補正之情形所致，且因受查公司係以出貨日為銷貨認列時點並經執行內部控制測試無誤，經評估尚屬正常等云云。查會計師工作底稿僅就一筆交易之出貨日期與報關單日期不同註明差異原因，對於其他抽核樣本並無瞭解差異原因之說明，申請人等雖稱實務作業確有可能造成二日期有所差異，惟其並未於工作底稿說明，且受查公司之銷貨既以出貨日期為準，亦未見所抽核出貨交易與帳載核對之驗證程序，申請人等核有違反行為時查簽規則第20條第1項第13款第13目之規定。
(二) 應收帳款函證未依規定辦理：
１、 查申請人等對於受查公司94年上半年度應收帳款函證並無控制函證之流程、部分應收帳款函證顯示由受查公司之傳真機號碼發出及接收，而未由查核人員親自寄發及接收，且有多數函證係以傳真回函而未取具正本；另申請人等對「寶恆有限公司」（應屬境外公司）之函證係由查核人員「親取」，惟申請人等僅於該函證中註明「親取」，未記載何人取回及親取之原因等相關查核程序，核有違反審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第4條及行為時查簽規則第22條之規定。再查95年上半年度對天瀚公司之回函與受查公司帳列數不符，天瀚公司除於回函表示，美金78,295.83元與帳列數美金16,081.63元不符外，尚有新臺幣200,000仟元之差異，差異金額重大，惟未見申請人等針對回函結果與帳載不符有進一步處理情形；另對SONY EMCS回函不符之調節表中有當月認列營收而發票次月開立之情形，惟申請人等未就函證回函與帳載結果不符，重新考慮其他必要查核程式；另查應收帳款函證彙總表之工作底稿中，有多家客戶之函證地址及傳真電話號碼相同或鄰近，且針對PHILIPS之函證未獲回函，申請人等未進一步瞭解原因並評估其合理性，核有違反行為時查簽規則第22條、審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條、審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第4條、審計準則公報第38號「函證」第29條、第30條、第33條及第35條等規定。
２、 申請人等表示94年上半年度工作底稿中無函證地址，係因簡化作業流程所致，另為爭取時效而由查帳人員與雅新人員共同以傳真方式發出及接收函證，致有多數函証僅取具傳真回函而未取具正本，又寶恒有限公司之函證由查核人員親取之原因，係因外勤期間內該公司人員剛好至受查公司洽辦業務，而將回函直接交由外勤查核人員所致。另針對95年上半年度受查公司應收天瀚公司帳款與回函差異金額尚非屬重大，至證期局所稱200,000千元差異，係函證人員筆誤所致，查核人員已於工作底稿敘明；又SONY EMCS回函不符之調節表中有「當月認列營收而發票次月開立」之情形乙節，申請人等基於以往年度查核經驗，受查公司確有當月認列營收而發票次月開立之情形，且經抽核亦於次月開立發票無誤；另申請人等對於非金融機構之函證係採「消極式函證」，並已執行期後收款情形等之其他證實查核程序（不限發函所選取之樣本）。
３、 經查94年上半年度會計師工作底稿，並無應收帳款函證控制流程，部分應收帳款函證亦無查核人員親自寄發與接收之證明，申請人等並未否認，核有違反審計準則公報第38號「函證」第29條及第33條之規定。另寶恆有限公司屬境外公司，覆審申請人等僅於該函證中註明「親取」，未記載何人取回及親取之原因等相關查核程序，核有違反審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第4條及行為時查簽規則第22條之規定。95年上半年度對天瀚公司之回函與受查公司帳列數不符，且SONY EMCS回函不符之調節表中有「當月認列營收而發票次月開立」之情形，惟未見申請人等針對回函不符之情形有進一步之查核，申請人等以差異金額不重大及基於以往經驗為由，認無進一步查明之必要，惟函證回函不符即顯示受查公司帳載資產之真實性有疑慮，其風險不應單從回函差異金額作為重大性之評估基準，亦不應以過去經驗作為查核推論，申請人等核有違反審計準則公報第38號「函證」第35條之規定。又查95年上半年度工作底稿，有諸多受函證客戶之應收帳款函證未回函（包括PHILIPS），申請人等主張其採消極式函證，惟依據審計準則公報第38號「函證」第22條規定，受查者之固有與控制風險很低、餘額不大之帳戶眾多、預期餘額發生錯誤之次數不多、內容如有不符時，預期受函證者將會函復等情況下，得採消極式函證，惟查申請人等工作底稿並未評估受查者是否具備上開條件，亦未敘明係採消極式函證，申請人等所稱純屬辯詞，核有違反審計準則公報第38號「函證」第30條之規定。
(三) 未依規定執行期末存貨成本與市價孰低及盤點觀察之查核：
１、 94年度及95年上半年度存貨查核工作底稿，對於所執行之期末存貨成本與市價孰低之評估程序，僅依據受查公司自行提供之市價資訊作為評估基礎，並未確實驗證市價之合理性，申請人等雖稱已與受查公司相關人員討論並查詢，惟其工作底稿並無任何查核軌跡，申請人等仍有未確實依行為時查簽規則第20條第1項第5款第11目規定，執行期末存貨成本與市價孰低法之評價。
２、 另依審計準則公報第9號「存貨盤點之觀察」第12條規定，查核人員對存放在外之存貨，應向保管人發函詢證，如該項存貨金額占流動資產或總資產之比例甚高，則應視實際情況，再實施有關查核程序；申請人等針對受查公司95年上半年度財務報告所執行存貨盤點觀察程序，對於存放在外之存貨僅於存貨盤點觀察報告表註記有關存放在外之存貨因「所占比例不大，係由倉管人員自行前往盤點」，對於存放在外存貨之比重及性質等，並無查核記載；又存放在桃園龜山廠之存貨仍屬受查公司之資產，自屬上開申請人等應向保管人發函詢證之範疇，與存貨性質是否委外無涉；再者，上開規定要求申請人等應對存放在外之存貨執行函證程序，如屬重大，尚應再進一步執行相關程序，顯見存放在外存貨因無法由申請人等親自盤點，故本身風險較高，而申請人等未對受查公司存放在外存貨執行上開查核程序，核有疏失。
(四) 未依規定執行預付款項之查核：受查公司95年上半年度預付貨款增加數為380,268仟元，且其中重分類至代付款中之預付貨款－其他項下，有2筆鉅額之增加數分別為186,026千元及194,538千元，申請人等於查核工作底稿載示「預付貨款本期增加數均取具合法憑證，核無不符，詳年報底稿」，惟受查公司至97年4月始編製95年度財務報告，且未委託本案申請人等查核簽證，申請人等自始均未提出已取具合法憑證以證實其已依規定查核95年上半年度預付款項，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目，應查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證之規定。
(五) 未依規定執行長期股權投資之查核：受查公司95年上半年度新增長期股權投資金額約4.1億元，惟查會計師工作底稿僅有瞭解受查公司新增投資目的之記載，並無核對有關交易紀錄及有關憑證之查核軌跡，申請人等稱有關查核已紀錄於子公司工作底稿中或另行存放，待年度查核結束方一併歸檔等云云，惟申請人等自始均未提示有關查核證據，無法證實查核當時已執行相關查核程序，核有違反查簽規則第20條第1項第8款第1目，查核人員查核採權益法之長期股權投資，應核對其交易紀錄及有關憑證，以確定其會計紀錄之可靠性之規定。
(六) 關係人交易之查核：經查會計師95年上半年度其他資產工作底稿中，以「關係企業」及「雅新集團」等字眼說明景新承租雅新總部大樓之事項，且就證交所事後請該公司提供之資料檢視，該公司表示，其負責人與景新公司之負責人確有姻親關係，景新公司應屬該公司實質關係人，申請人等稱其已對雙方交易條件進行評估了解、複核會議紀錄、複核登記資料及股東名冊等文件，並與管理當局討論等云云，惟其工作底稿並無進一步查明雙方是否為關係人之軌跡，反稱工作底稿中出現「關係企業」及「雅新集團」等字眼，係受查公司人員用詞，會計師查核人員照抄所致，核屬辯詞，申請人等顯未盡專業上應有之注意，核有違反審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定。
(七) 其他疏失：
１、 現金之查核：查會計師95年上半年度定存單盤點表之工作底稿中，僅記載核至台北富邦定存單之保管條，雖該銀行函證之回函未註明該筆定期存款受有限制，申請人等未予查明該定存單未受限制卻由銀行保管之合理性，核有違反審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條，會計師應盡專業上應有之注意之規定。
２、 應付帳款、應付票據之查核：按行為時查簽規則第20條第1項第16款第2目規定，會計師應查明期後付款情形。查會計師查核95年上半年度工作底稿，未見其有期後付款之查核程序，申請人等稱依過去查核經驗，受查公司應付帳款少有期後直接付款情事，而應付票據期後付款抽核皇志國際樣本之比重已達該科目餘額之65%，尚無比率偏低情事等云云，惟查申請人等稱所執行期後付款之工作底稿，主要係抽樣查明應付帳款沖轉之付款對象與進貨採購對象之測試，其中僅一筆之兌現日在資產負債表日後，其他樣本之兌現日均在資產負債表日前，顯示其抽樣目的並非針對應付帳款及應付票據期末餘額執行期後付款查核，申請人等核有違反行為時查簽規則第20條第1項第16款第2目之規定。
三、申請覆審理由略為：
(一) 對新增10大客戶進行查核及未執行銷貨截止測試部分，申請人等因受查公司董事長當場曾表示必要時將評估以債作股方式入股Protron之可能性，故未來Protron有可能成為關係人，其買賣交易方式，日後若遇大量出貨勢必對公司資金造成挑戰，故給予Protron較優惠之收款條件，惟於執行各相關期間查核工作時，確已依據行為時查簽規則第20條規定辦理，亦已對其交易之合理性執行分析。對除Portron公司以外之前10大銷貨客戶部分，基於審計準則公報第24號「重大性與查核風險」之精神，評估相關比例不重大，而未逐項分析及核對期後收款情形。銷貨截止測試部分，申請人等於執行受查公司95年上半年度銷貨截止測試時，部分大陸出口之交易報關單與出貨日存在差異情形，經申請人等評估係屬正常，且經申請人等執行內部控制測試無誤，且類似受查公司此等年營收均達百億以上之公司多採取一段期間彙總登帳，申請人等遂以內控銷貨循環測試評估其彙總入帳之可靠性，作為該驗證程序之替代程序。
(二) 應收帳款函證部分，申請人等於執行銷貨客戶函證程序時，雖為簡化作業流程或爭取時效而未完整記載部分細節，如選用消極式函證之條件等，惟申請人等已針對部分函證控制流程於各期後期間財務報表查核時加以改善。
(三) 存貨成本與市價孰低及盤點觀察之查核部分，申請人等於執行存貨之查核時，未對委外存貨執行函證程序，係因此委外存貨與審計準則公報第9號第12條規定性質不盡相同，應無執行函證程序之適用。
(四) 預付款項之查核部分，申請人等於95年間執行預付貨款科目查核時，已據以編製相關工作底稿，為方便稅務機關調閱年度工作底稿進行稅務案件審查，類此工作底稿均先另行存放，待年度查核結束方一併歸檔於全年度工作底稿中，申請人等因受查公司於96年因內部作業及財務主管異動因素，致使查核（核閱）範圍受限，而主動終止受查公司95年度財務報表之查核工作委任，故未編製年度工作底稿，而該等抽核之工作底稿有隨同答辯書一併提示之底稿可證。
(五) 長期股權投資之查核部分，其相關查核已紀錄於子公司工作底稿中或另行存放，待年度查核結束方一併歸檔。
(六) 關係人交易查核部分，因申請人等受公司管理階層與員工共謀矇騙，相信受查公司與景新公司雙方非屬關係人，惟執行查核工作時已依據查簽規則第20條第1項第25款關係人交易規定，執行相關程序。
(七) 其他部分，有關現金之查核申請人等已詢問受查公司將定存單委由銀行保管之原因，並基於專業判斷及口頭詢問富邦銀行確認相關定存單無受限制情事；有關應付帳款應付票據之查核，受查公司當時係以遠期信用狀或開立票據方式支應進貨產生之應付帳款，此類帳款大多於期後轉列短期借款或應付票據，尚無期後付款情事，另受查公司95年6月30日因進貨而產生之應付票據共計31,027千元，已針對其中20,227千元抽核期後付款情形。
四、經查：
(一) 對受查公司新增10大銷貨客戶及銷貨截止測試之查核部分：
１、 依審計準則公報第12號「分析性複核」第13條及第14條規定，會計師應就異常變動及異常項目之調查執行進一步查核。次依行為時查簽規則第20條第1項第3款第9目規定，會計師應查明應收票據及帳款之期後收回情形，如有到期未收回者，應查明是否已做適當處理；第13目規定，會計師應選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回已為適當之截止。
２、 關於受查公司對Protron之銷貨：受查公司自94年上半年度起始銷貨予Protron，截至94年上半年度及94年度財務報告日止，銷貨金額分別高達2,462,017仟元及7,544,208仟元，占上開期間銷貨淨額比例分別為19.39%及22.4%，係受查公司最大銷售客戶，經查申請人等針對上開銷貨大幅增加情形，僅於工作底稿記載受查公司管理當局之答覆，惟未再進一步執行查核程序以評估其合理性，申請人等覆審訴稱受查公司董事長當場曾表示必要時將評估以債作股方式入股Protron之可能性，故未來Protron有可能成為關係人，此買賣方式交易，日後若遇大量出貨勢必對公司資金造成挑戰，故給予Protron較優惠之收款條件云云，其工作底稿並未記載，且由申請人等上開理由可知受查公司與Protron縱使董監不相同，雙方仍為重要策略合作夥伴，關係密切，惟申請人等未進一步瞭解雙方是否為關係人及相關交易之合理性，又工作底稿雖有檢附受查公司與Protron之銷貨合約，惟未見申請人等執行相關查核程序以評估其合理性，核有違反審計準則公報第12號第13條、第14條規定。
３、 關於受查公司對Protron以外之前十大客戶之銷貨：受查公司95年上半年度新增之第4、6、8、9、10大銷貨客戶之銷貨金額合計高達1,685,306千元，經查工作底稿僅記載上開客戶之銷售額合計數及占受查公司95年上半年度銷售總額比例為11.41%，未見查明受查公司上開前十大銷貨客戶變動之原因並評估其合理性，申請人等主張係基於審計準則公報第24號「重大性與查核風險」之精神，評估相關比例不重大，而未逐項分析及核對期後收款情形云云，惟未見記載於工作底稿，又查審計準則公報第24號第11條規定，重大性之判斷須綜合考量金額與性質，惟申請人等僅考量上開客戶之銷貨金額，不符審計準則第24號公報之規定顯係辯詞，核有違反審計準則公報第12號第13條及第14條規定。
４、 關於銷貨截止測試：經查申請人等94年上半年度及94年度執行受查公司銷貨截止測試時，均有將所抽核之交易與帳載紀錄核對，惟95年上半年度工作底稿未見申請人等將所抽核之交易與帳載紀錄核對之驗證程序，核有未依規定執行銷貨截止測試，申請人等辯稱已執行銷貨循環遵循測試替代該項程序，惟銷貨收入截止測試之查核目的係藉由抽核結帳日前後交易之各項憑證，以確認銷貨收入相關會計紀錄係記載於正確之期間，核對銷貨收入帳載記錄係必要之查核程序，無法以銷貨循環遵循測試替代，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第13款第13目之規定。
(二) 應收帳款函證部分：
１、 查申請人等94年上半年度工作底稿並無應收帳款函證控制流程，申請人等並不否認，核有違反首揭審計準則公報第38號「函證」第29條規定。
２、 次查94年上半年度部分應收帳款函證顯示由受查公司傳真機發出及接收，而未由查核人員親自寄發及接收，有多數函證係以傳真回函而未取具正本，申請人等雖稱係為爭取時效由查核人員與受查公司共同以傳真發出及接收，全程查核人員皆在旁監看，惟查工作底稿未見申請人執行進一步驗證分析之程序，亦無相關紀錄，核有違反首揭審計準則公報第38號「函證」第29條及第33條規定。
３、 有關針對特定公司之函證：受查公司銷貨對象寶恆有限公司係位於香港之境外公司，申請人94年上半年度應收帳款函證上註明寶恆公司函證係「親取」，惟並未進一步記載何人取回及親取之原因等相關查核程序，核有違反審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第4條及行為時查簽規則第22條之規定。次查申請人等95年上半年度應收帳款函證及相關調節資料，發現天瀚公司之回函金額與受查公司帳列數不符、SONY EMCS回函不符之調節表中有「當月認列營收而發票次月開立」之情形，申請人等未針對上開回函不符之情形執行進一步查核，卻辯稱差異金額不重大及基於以往之查核經驗無須進一步查明，惟函證回函不符即顯示受查公司帳載資產之真實性有疑慮，其風險不應單從回函差異金額作為重大性之評估基準，亦不應以過去經驗作為查核推論，核有違反首揭審計準則公報第38號第35條之規定。又查95年上半年度工作底稿有諸多應收帳款函證未回函（包括PHILIPS）。申請人等雖主張其採消極式函證，惟依審計準則公報第38號第22條規定，受查者之固有與控制風險很低、餘額不大之帳戶眾多、預期餘額發生錯誤之次數不多、內容如有不符時，預期受函證者將會函復等情況下，得採消極式函證，惟查申請人等工作底稿並未評估受查公司是否具備上開條件，亦未敘明係採消極式函證，所稱純屬辯詞，核有違反首揭審計準則公報第38號第30條之規定。
(三) 存貨之查核部分：
１、 按查簽規則第20條第1項第5款第11目規定，會計師應就其期末存貨執行成本與市價孰低法之評價。次按審計準則公報第9號「存貨盤點之觀察」第12條及查簽規則第20條第1項第5款第4目規定，對存放在外之存貨，應向保管人員發函詢證。
２、 查申請人等針對受查公司94年度及95年上半年度期末存貨執行成本與市價孰低之評估程序時，係依據受查公司提供之市價資訊作為評估基礎，並未抽核發票及相關憑證，以驗證市價之合理性。次查申請人等對於受查公司95年上半年度存放在外存貨未執行函證程序，辯稱基於專業判斷、以往年度之查核經驗，推論受查公司存貨發生跌價損失之可能性不高；存放在外存貨風險不高，而未執行上開查核程序云云，惟申請人等未執行查核程序，不得遽下查核結論，所述自不足採，申請人等核有違反行為時查簽規則第20條第1項第5款第11目及第4目規定。
(四) 預付款項之查核部分：
１、 按行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目規定，會計師應查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證。
２、 有關申請人主張係其主動終止受查公司95年度財務報告查核簽證之委任，並非受查公司未委任申請人乙節，按實際上申請人等主動終止委任即屬未接受委任，會懲會稱受查公司未委託申請人查核簽證95年度財務報告，並無違誤。
３、 受查公司95年上半年度預付貨款增加數為380,268仟元，申請人等於預付貨款查核說明彙總之工作底稿雖記載已核對本期增加數之原始憑證，詳年報工作底稿，惟申請人等自始均未提示核對預付貨款增加數原始憑證之查核資料，尚難證明當時已依規定查核，申請人等雖主張工作底稿有隨答辯書一併提示云云，惟查申請人所稱工作底稿係95年上半年度預付貨款查核說明彙總之工作底稿，並非系爭工作底稿。另主張此類工作底稿均先行存放，待年度結束後一併歸檔於年度工作底稿中乙節，查受查公司至97年4月始編製95年度財務報告，且非由本案會計師查核簽證，所稱亦屬無據，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目規定。
(五) 長期股權投資之查核部分：
１、 按查簽規則第20條第1項第8款第1目規定，查核人員查核採權益法之長期股權投資，應核對其交易紀錄及有關憑證，以確定其會計紀錄之可靠性。
２、 受查公司95年上半年度新增長期股權投資金額約4.1億元，查申請人等工作底稿僅記載受查公司新增投資之目的，並無核對交易紀錄及有關憑證之查核軌跡，核屬事實，至辯稱相關查核已記錄於子公司工作底稿中或另行存放，待年度查核結束方一併歸檔等云云，經查於申請人等工作底稿中並無記載，且金管會證期局請其說明時，申請人等並未提出子公司相關之查核工作底稿，直至會懲會請其答辯時始提出，無法證實查核當時申請人已執行相關查核程序，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第8款第1目規定。
(六) 關係人交易之查核部分：
１、 按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。
２、 景新公司係銷售受查公司產品之通路商，經查受查公司對景新公司之應收帳款帳齡較長、交易條件較優厚、雙方辦公處所設於同一處，申請人等僅以受查公司管理當局口頭答覆及受查公司出具之聲明書，即相信雙方非屬關係人，而未執行查核程序，顯未盡專業上應有之注意，核有違反審計準則公報第1號第2條規定。
(七) 其他部分：
１、 關於現金之查核：按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。查申請人等針對受查公司95年上半年度持有之富邦銀行定存單，係盤點銀行之保管條，未見申請人等進一步查明受查公司定存單未受限制卻由銀行保管之合理性，申請人等雖稱已詢問受查公司將定存單委由銀行保管之原因及口頭詢問富邦銀行確認相關定存單無受限制情事，惟未見記載於工作底稿。另關於申請人稱基於專業判斷，受查公司委由銀行保管之定存單不一定有質押乙節，按申請人等未執行查核程序，不得遽下查核結論，所辯稱核不足採，申請人等業已違反審計準則公報第1號第2條規定。
２、 關於應付帳款、應付票據之查核：按行為時查簽規則第20條第1項第16款第2目規定，會計師應查明應付帳款、應付票據期後付款情形。查申請人等95年上半年度工作底稿未見查核應付帳款、應付票據期後付款情形，申請人等雖稱受查公司當時係以遠期信用狀或開立票據方式支應進貨產生之應付帳款，此類帳款大多於期後轉列短期借款或應付票據，尚無期後付款情事云云，惟未見記載於工作底稿。另主張受查公司95年6月30日因進貨而產生之應付票據共計31,027千元，已針對其中20,227千元抽核期後付款情形乙節，查申請人等上開工作底稿內容係執行應付帳款沖轉之付款對象與進貨對象是否相同之查核工作底稿，其中僅一筆之兌現日在資產負債表日後，其他樣本之兌現日均在資產負債表日前，顯示其抽樣目的並非針對應付帳款及應付票據期末餘額執行期後付款查核，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第16款第2目之規定。
五、 綜上，申請人等查核受查公司94年上半年度至95年上半年度財務報告查核簽證案，對受查公司新增10大銷貨客戶及銷貨截止測試之查核未符規定、未確實執行應收帳款函證流程之控管及處理、存貨之查核、預付款項之查核、長期股權投資之查核、關係人交易之查核，以及現金、應付帳款、應付票據之查核程序，事證明確，且影響程度尚屬重大，核有違反會計師法第11條及第41條規定，經會懲會審認分別予以停止執行業務2年處分，經核並無不合。申請覆審意旨，指稱本案係雖遵從審計準則卻審計失敗之案例，縱有疏失，情節尚非屬重大，訴請予以減輕，非有理由，原決議應予維持。
綜上論結，本件申請覆審為無理由，爰決議如主文。
中華民國99年12月6日
會計師懲戒覆審委員會
主任委員 吳當傑（公出）
委員 劉啟群
委員 林偕得
委員 陳瑞敏
委員 劉明顯
委員 李燕松
委員 吳秋華
委員 林谷同
委員 張威珍（迴避）
委員 戴興鉦
委員 周玲臺
委員 周行一
委員 劉宗榮（請假）
委員 吳琮璠
委員 林嬋娟
如不服本決議得於決議書送達之次日起二個月內向臺北高等行政法院提起行政訴訟。
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