行政院金融監督管理委員會公告 中華民國100年10月11日
會懲字第1000047427號
主 旨：郭振林會計師違反會計師法事件，受會計師懲戒委員會決議應予處新臺幣12萬元罰鍰處分確定。
依 據：會計師法第68條。
公告事項：
一、郭振林會計師受託出具中華開發工業銀行（以下簡稱開發工銀）處分24家生化產業公司及處分53家資訊科技產業公司意見書，核有下列違反規定之情事：
(一) 出具開發工銀處分24家生化產業公司意見書部分：
１、 Amphastar公司曾分別於94年1月、6月、7月辦理現金增資，會計師工作底稿稱係依最近增資價格作為評價Amphastar價值之基礎，惟卻以94年6月之增資價格為評估依據，未將同年7月之增資價格納入評估，會計師評估基礎顯欠周延。另稱以Ampphastar公司94年3次增資價格採加權平均法計算之結果，及該結果與其實際所採基礎差異不大之比較說明等，均未見於工作底稿，故會計師以Amphastar公司94年6月之增資價格估為該公司價值之評估基礎，顯欠合理依據。
２、 另依意見書所載，依現金增資發行價格評價之5家公司中，僅有PTC Therapeutics係依93年度之增資價格評價，其餘4家均係以94年度之增資價格為評估基礎，惟意見書卻載示該5家公司曾於2004年辦理現金增資，擬以現金增資發行價格作為評價基礎，核與事實不符。
３、 會計師對Acroda、Iomai、Altus等3家公司股權淨值評估之時點為93年底，距出具意見書之時點（94年12月26日）相隔甚久，且其出具意見書時亦已知悉Acroda等3家公司已申請IPO，該等公司93年底之股權淨值極有可能無法反映其真實價值，而會計師未再審慎瞭解評估該等公司之價值，亦有疏失。
４、 依會計師意見書所載資金成本法之計算公式為【投資成本 ×（5% × 持有月數）÷12+1）】，經依上開公式計算Aviva之應有價值為5,539,163美元，與意見書所載金額不符，會計師顯未確實核算評估該公司之價值。
(二) 出具開發工銀處分53家資訊科技產業公司意見書部分：
１、 會計師複核意見書載示，27家被投資公司於最近3年內曾辦理現金增資，基於穩健原則並考量被投資公司之未來發展性，擬以現金增資發行價格折價20%作為評價基礎，惟會計師針對Lightspeed及Notal等2家公司所採用之評價基礎，分別為90年及89年之增資價格，與意見書（日期為94年12月16日）所載係依據最近3年內之現金增資價格，顯有不一致之情形。
２、 會計師工作底稿所附Bridgetec、Clarus、Dreamwig、Ezze、Infra、Ness等6家公司（採股權淨值法），及Esofnet、Jasnet、Start Telecom等3家公司（採資金成本法）之資料，其所顯示之傳真日期均在會計師出具意見書之後，未能證實會計師已於事前取具充分資料評估該等公司之價值。
二、檢附會計師懲戒委員會決議書影本乙份。
主任委員 陳裕璋
授權單位主管決行
會計師懲戒委員會決議書
（案號：9604130007號）
臺灣省
被付懲戒人：郭振林會計師 屬 會計師公會
臺北市
事 務 所：調和聯合會計師事務所
地 址：台北市南京東路二段53號7樓
臺灣省
被付懲戒人：楊芝芬會計師 屬 會計師公會
臺北市
事 務 所：調和聯合會計師事務所
地 址：台北市南京東路二段53號7樓
右被付懲戒人因違反會計師法事件，經行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）交付懲戒，本會決議如下：
主 文
郭振林會計師應予 處新臺幣12萬元罰鍰
楊芝芬會計師應 免予處分
事 實
一、行政院金融監督管理委員會證券期貨局（以下簡稱證期局）移送事由略稱：
(一) 中華開發工業銀行（以下簡稱開發工銀）於93年間處分海外投資，並洽調和聯合會計師事務所之郭振林會計師就交易價格合理性出具複核意見書；另中華開發資產管理公司（以下簡稱開發AMC）於93年間分割設立瑞陞公司、處分持股，並洽同會計師事務所之楊芝芬會計師出具分割讓與資產計價及換股比例合理性之獨立專家意見書。案經行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）查核發現開發工銀處分海外投資時，未將處分標的公司、申請上市櫃（以下簡稱IPO）、較新之增資發行價格等影響評價因素納為決策考量依據，且亦未簽報董事會充分告知現況，顯有失職之處，且會計師亦未對上開重大影響評價之事實充分揭露，且對資訊科技產業與生化產業均採行現金增資法評價者，僅於評估資訊科技產業時折價20%，生化產業則否，相關評價處理有不一致情形。另開發AMC分割並處分持股案，會計師未說明新設公司短期內可能面臨虧損之依據，且原預估之收入有低估之情事，預估之費用則有高估之情事。基於前揭交易多涉有異常，金管會除前已檢具有關事證移請檢調單位偵辦外，為查明會計師出具意見書有無疏失，隨即調閱會計師工作底稿進行審閱，發現會計師涉有疏失事項如下：
１、會計師受託出具開發工銀處分24家生化產業公司意見書部分：（郭振林會計師）
(１) 未依意見書所示評價基礎採用評價方法：會計師未詢問全部未上市（櫃）公司之增資情形，僅詢問4家公司之最近一次增資價格，並以其他公司之增資價格無法取得為由，而逕採股權淨值法，致GeneOhm未採用94年現金增資價格評估（每股1.15美元，應有價值850,000美元），致低估494,285美元，未適切採用評價方法。即使如會計師說明，因GeneOhm如93年度未辦理增資則股權淨值為負數，而未採現金增資價格法評價，惟查採現金增資價格法之TargeGen，93年底之股權淨值亦為負數，顯有矛盾。
(２) 未妥適採用評估價格且評估基礎顯不一致：
甲、採現金增資價格法評估之公司中，其中Amphastar分別於94年6月及94年7月辦理現金增資，其增資價格分別為每股15.8美元及20美元，時間距離相近，且認購人均為機構投資人，以加權平均法計算，則每股價格應為16.55美元，則應有價值55,608,000美元，致低估2,520,000美元。
乙、意見書表示5家公司於93年曾辦理現金增資，故以現金增資價格為評估依據，惟5家公司中，4家以94年度增資價格評估，1家以93年增資價格評估，故意見書表示以93年評估顯有差異，評估基礎顯不一致。
(３) 評估深度顯有不足：據工作底稿顯示，出具意見書時已知悉Acroda、Iomai、Altus等公司申請IPO，惟底稿中未見相關潛在價值評估及詢問承銷商之內容，而逕採股權淨值法，評估深度顯有不足。
(４) 未適切取具評估佐證依據：依「公開發行公司取得或處分資產處理準則」（以下簡稱取得或處分資產處理準則）第10條規定，公開發行公司取得或處分有價證券，應先取具標的公司最近期經會計師查核簽證或核閲之財務報表，作為評估價格之參考，惟採資金成本法之公司，未就此疑慮事項進行瞭解，並敘明其理由及合理性，且亦無證據顯示係依與公司協商之程序或方式執行。
(５) 未審慎核算，致低估資金成本法之應有價值：據會計師意見書顯示，採資金成本法評價之處分標的，其計算公式為 [投資成本*（5%*持有月數）／12+1]，其中Paratek及Xanthus均採該公式計算應有價值，惟依該公式，則ActivBiotics及Aviva應有價值為6,618,330美元，低估5,319,997美元。
(６) 工作底稿並未簽名，未能確認編製時間及編製責任，工作底稿之編製顯有疏失。
２、會計師受託出具開發工銀處分53家資訊科技產業公司意見書部分：（郭振林會計師）
(１) 未妥適評估採用評價方法之合理性：會計師未詢問全部未上市（櫃）公司之增資情形，而逕以其他公司之增資價格無法取得為由，採股權淨值法評價，未適切評估採用評價方法之合理性。
(２) 未確實評估現金增資價格法折價評估之合理性：會計師以現金增資價格法對生化產業進行評價時未予折價，而對資訊科技產業評估時卻一律折價20%，評價方式不一致。會計師雖表示，係參酌產業之股價變動情形，惟工作底稿並無檢附生化科技及電子產業之趨勢、分析、及股價變動情形，並無法佐證評估依據合理性之依據。
(３) 未評估現金增資價格法參考價格之一致性與合理性：會計師意見書表示27家公司最近3年內曾辦理現金增資，故以現金增資發行價格折價20%為評價基礎，惟Lightspeed 及Notal係90年及89年增資價格，顯非屬意見書出具時（94年12月16日）之最近3年增資價格，其參考價格不一致，且亦未評估其合理性。
(４) 未於意見書出具時取得佐證依據以評估採用股權淨值法及資金成本法之評價方法與基礎之合理性：
甲、採股權淨值法之公司中，Bridgetec、Clarus、Dreamwiz、Ezze、Infra及Ness等公司並未取得會計師查核報告；會計師意見書載示取得會計師簽證報告者採股權淨值法，未取得者，採資金淨值法，故是否取具會計師查核報告書，實對採用之評價方法造成影響，惟會計師未適切評估評價方法之合理性。
乙、依取得或處分資產處理準則第10條規定，公開發行公司處分有價證券，應先取具標的公司最近期經會計師查核簽證或核閲之財務報表，作為評估價格之參考，惟採資金成本法之公司，未就此疑慮事項進行瞭解，並敘明其理由及合理性，且亦無證據顯示係依與公司協商之程序或方式執行。
丙、Bridgetec、Clarus、Dreamwig、Ezze、Infra、Ness等6家公司（採股權淨值法）及Esofnet、Jasnet、Start Telecom等3家公司（採資金成本法）均係事後傳真資料，會計師顯未能於事前取得充分資料評估。
(５) 未審慎核算，低估採用資金成本法評價公司之應有價值：會計師對開發工銀處分24家生化產業公司及53家資訊科技產業公司之意見書均顯示，未取得經會計師簽證報告，亦無承銷價及公開市價可供參考者，擬用5%資金成本率評價。經參酌24家生化產業公司會計師意見書計算公式 [投資成本*（5%*持有月數）／12+1]，則採資金成本法評價之8家公司應有價值為22,105,847美元，低估16,940,469美元。
(６) 未審慎評估採用特殊情況方法評價之合理性：
甲、據會計師意見書顯示，因資產將不足抵償負債及行將結束營業之情況下，評價價值皆視為0，其中Hey Anita雖決議清算，惟其93年度財務報表顯示淨值仍為正數，會計師以資產不易變現及應評估負債為由據以評估調整後價值為0，核與意見書所示評價基礎不符。
乙、Lambda僅檢附中華開發銀行內部簽報放棄增資之資料，提及Lambda董事會已決議結束公司營運，而未檢附決議清算之資料，而會計師遽以將其認定為特殊情況評價，並將應有價值評估為0，未適切評估評價方法之合理性。
(７) 另底稿並未簽名，未能確認編製時間及編製責任，工作底稿之編製顯有疏失。
３、 會計師受託出具開發AMC分割設立瑞陞公司及嗣後處分其持股意見書部分：（楊芝芬會計師）
(１) 會計師表示同日出售股權部分，因考量無明確市價，且預期新公司初期營運將產生虧損，故公平市價法、鑑定價值法、盈餘現值法、股利現值法及未來淨現金流量折現法並不適用，而採淨資產帳面價值法評估。惟會計師底稿檢附之基金會解釋函僅說明分割之會計處理，並未敘明分割基準日當日出售股權時亦不認列虧損，故會計師逕以帳面值評估，而未採其他方法評估，顯有未符。
(２) 據會計師檢附之分割計畫書顯示，開發AMC持股達49%，且績效達成對開發AMC亦屬有利，另分割計畫書亦已議訂費率，以未簽訂服務合約而直接將收入列為無法實現，並評估為0，顯有未當；另會計師底稿亦未檢附開發AMC產品別虧損表，而係以資產所佔比率直接推估分割部門之虧損。故會計師未適切評估初期營運是否產生虧損，仍逕以淨資產價值法評價，顯有未當。
(二) 綜上所述，會計師對於受託為開發工銀處分海外投資及開發AMC分割設立瑞陞公司並處分其持股出具意見書，涉嫌違反會計師法第41條規定，爰依同法第61條及第63條規定報請交付懲戒。
二、會計師答辯意旨略謂：
(一) 開發工銀處分海外投資之意見書部分：（郭振林會計師）
１、評估依據：
(１) 開發工銀及其子公司為整頓旗下所有投資並整合所有投資部位出售海外投資，依據取得或處分資產處理準則第10條第2項規定，洽請會計師就交易價格之合理性表示意見。會計師所執行之程序及評估依據包括請開發工銀提供有關擬出售標的相關財務資訊、有市價資訊者，按市價法評估出售標的物、未取得市價者，而於近期有現金增資者，參酌現金增資價評估之、無市價且無現金增資資訊者，則參酌經會計師簽證之淨值評估之、若未取得經會計師簽證之財務報表者，則以資金成本法衡量。前揭程序及方法，原則上依序採用，惟實際執行遇有特殊情況時，依各被投資公司當時現況及開發工銀所提出之佐證文據等判斷，以決定最適評估方法。現行相關法令及準則公報對會計師出具評價合理性意見書，應如何評估（如評估依據、評估方法、評估程序、採樣方法及評估結論等），尚乏明文規範，故會計師依專業判斷對所擬出售之被投資公司秉持客觀獨立與穩健保守之原則，予以作出評估意見。
(２) 會計師受託對開發工銀出售海外投資價格之合理性出具意見書，除具有公開交易市場之市價係自網站直接下載外，其他如現增價格及財務報表等資訊，係由開發工銀所提供，該項文據資料之真實性、完整性及正確性等，係開發工銀管理當局之責任，會計師僅就當時可取得資訊，執行分析、比較及核算等程序，未受託辦理財務報表查核、專案審查、協議程序及代編報表等服務，故無法對此項交易提供任何程度之確信。
２、有關針對開發工銀處分24家生化產業公司之評估方法乙節：
(１) GeneOhm公司94年度現增，因開發工銀未參與增資，亦未提供此一資訊予會計師，故會計師無從得知，仍依前述原則，以所取得之財務報表按93年12月31日之淨值評估。金管會所稱採94年度現金增資價格評估，致低估494,285美元，諒係以其主管機關之職權所取得資訊，會計師當時未獲提供，故無由據以表示意見。會計師依開發工銀所提供TargetGen於94年度增資之資訊，故依前述原則，採現金增資法評價，似無金管會指稱之矛盾情形。
(２) 若依金管會所稱採加權平均法計算現金增資平均價格，則Amphaster Pharmaceutical於94年1月、6月及7月均有辦理私募現金增資，發行價格分別為14.80美元、15.80美元及20.00美元，股數分別為675,676股、417,000股及90,000股，加權平均發行價格為15.55美元，與會計師採用之中間值15.80美元，差異僅0.25美元，總差異840,000美元，佔總交易金額88,697,425美元之比率僅0.95%。
(３) 有關Acroda、Iomai及Altus等公司雖已提出IPO申請程序，但並無明確之承銷價格，亦無實際成交記錄可參酌。依前述原則，採經會計師簽證之93年財務報表以股權淨值法評估價格合理性，一致處理並無例外。
(４) 有關採資金成本法之公司，依開發工銀所提供之資料顯示，此類公司均未委託會計師簽證，且非屬公開發行公司，無其他管道可供確認，會計師依前述原則，以資金成本法評估價格，應屬允當。
(５) 有關採用資金成本法評價公司之應有價值被低估乙節，會計師計算公式文字誤植為投資成本＊（資金成本率5%＊持有月數／12＋1）。會計師採用之計算公式實為投資成本＊資金成本率5%＊（持有月數／12＋1），採此法之觀念係以管理會計學中投資成本每年可回收金額之概念評估。2家生化產業係登打錯誤，會計師取得相關被投資公司未經會計師簽證財務報告之淨值計算，其應有價值為USD976,714元；而依資金成本率計算應有價值為USD 1,843,646元，而意見書評價之金額USD 3,893,644元多計2,049,998元，該項差異佔此交易金額USD 88,697,425元之比例為2.31%，影響並不重大。若按意見書上所載公式計算，表示所有投資均穩賺不賠，應該所有的投資均採用此法，然部分公司之未經會計師簽證之淨值並不佳，可能還須認賠出售，惟依計算之結果已遠大於其資產淨值，並無低估售價之情事。
(６) 本案之主辦經理，負責全部工作底稿之編製，會計師事務所另行卷存有內部控管之審核記錄，由會計師及編製者簽名並加註日期，已足以確認編製時間及編製責任。
３、有關針對53家資訊產業公司之評估方法乙節：
(１) 會計師係依開發工銀所提供資訊，決定適切的評估方式，如將當時可取得增資價格資訊之公司，採增資價格法，未能取得者，則採用其他評估方式綜合判斷，作出之評價，應屬合理。
(２) 有關53家資訊科技產業所使用現金增資價格折價20%，但生化產業並無，並非評估基礎不一致，而是會計師對兩種產業之趨勢判斷有所不同，因有關產業之股價變動情形可於網路上搜尋取得，故工作底稿並未放置。以資訊科技產業91年初至94年間該業股價變化情形觀之，上漲及下跌幅度約各為20%及35%；而生化產業則是上漲趨勢，因此會計師將資訊科技產業之現金增資價格折價20%作為評估基礎，並非無所依據。
(３) 會計師對有關公司價值之評估，係依據開發工銀所提供之資訊作判斷，就所取得資訊完成評估程序後，據以出具意見書。一般買賣價格合理性意見，買賣雙方均有可能質疑，會計師不可能亦未配合開發工銀出具評估意見。
(４) 有關採用資金成本法評價公司之應有價值被低估乙節，會計師工作底稿之計算公式係投資成本＊資金成本率5%＊（持有月數／12＋1），若依該被投資公司未經會計師簽證財務簽證之淨值計算，其應有價值為USD 1,388,903元，而依據會計師依資金成本率計算之應有價值為USD 5,196,280元，與意見書金額USD 5,165,378元差30,902元，該項差異占此交易金額USD 50,450,000元之比例為0.06%，並無重大影響。金管會指稱會計師低估應有價值16,940,469仟元，似有誤解。
(５) 有關採特殊評價部分，Hey Ania已決議清算，93年底之淨值雖是正數，但此數字係未經會計師簽證，截至會計師執行此項評估（94年12月16日）時，並無新資訊，一般公司清算時，應以清算價值評估，除目前報表所看到的負債外，尚須考慮無法收回之資產與投資、短漏估之負債及支付員工資遣費等，為求保守穩健，故評估為零，應屬公平允當。
(６) Lambda公司雖僅是檢附中華開發公司之內部評估，但根據其評估說明，中華開發對此投資已於94年6月30日經董事會通過將投資餘額沖銷為零，且依據94年3月自結報表，屬開發工銀應有之淨值僅為美金35,298元。依據開發工銀提供之資訊，該公司之淨值顯示出逐期減少之趨勢，因此會計師認為Lambda評估為零，應屬公平允當。
(二) 開發AMC部門分割及出售股權之意見書部分：（楊芝芬會計師）
１、開發AMC出售分割後新公司股權，依現行市場有關股權買賣交易普遍使用之價值決定方法及說明：
(１) 公平市價法：因新公司設立之初非屬上市（櫃）公司，無公開交易市場及明確市價，故本法不適用。
(２) 鑑定價值法：依開發AMC所提供分割部門之93年11月30日預計資產負債表及財產目錄所示，擬分割之生財器具及設備資產僅16,045仟元，並無土地、房屋與機器設備等重大動產或不動產，故本法不適用。
(３) 盈餘現值法及股利現值法：所稱盈餘現值法及股利現值法，係指估計未來發放盈餘或股利之折現值，開發AMC按2004年至2006年底預估不良債權（NPL）規模，按1.5%費率，估計新公司營運收入約為430萬美元，固定營運成本約為550萬美元，估計產生營運虧損120萬美元，無從發放盈餘或股利，故本法不適用。
(４) 未來淨現金流量折現法：由於開發AMC估計產生營運虧損，設立初期（約1-3年）估計淨現金流量為負數，故本法不適用。
(５) 淨資產帳面價值法：
甲、依開發AMC93年11月30日分割部門之預計資產負債表所示，係將少部份設備資產、部門所屬員工及相關之退休金與獎金等作分割，預計資本額為新台幣70,000仟元，差額部分以現金或銀行存款131,882仟元補足成立新公司，此一情形實質上與以現金設立公司之方式無異，而分割部門之業務並未隨同移轉予新公司，亦無預訂簽約之協議書或備忘錄等文件，故尚無預計可實現之收入，亦未產生重大營運成本及費用，開發AMC立即將新公司股權51%出售與策略投資人，形成出售現金及銀行存款之情形，則開發AMC不應因此項出售股權交易（實質上為出售現金及銀行存款）產生重大處分損益。
乙、開發AMC所提供之部門分割計畫書載明，分割設立新公司後，當日立即出售股權予策略投資人，嗣後新公司經營者應與開發AMC重新簽訂服務合約，且開發AMC擁有移轉或撤回不良資產及終止委託服務合約之權利，截至93年12月6日（報告簽發日）止，買賣雙方並未實際簽訂合約，亦無預訂簽約之協議書或備忘錄等文件，無法證明或推論未來雙方是否能順利簽訂合約，故其預計服務收入具有不確定性，依財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第6段規定，基於收益實現原則，不宜認列或有利得。而新公司於未開始營運前即出售股權，新經營階層是否能與開發AMC順利重新簽訂服務合約，同時影響公司未來投入之成本及費用，亦即服務收入合約之簽訂與否，與成本及費用是否發生高度相關，依財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第60段規定，費損通常與直接攸關之收益項目同時認列，故其相關成本與費用，基於成本收益配合原則，亦不認列。
丙、綜上分析，採用帳面價值法評估，應屬唯一可行且合理之方法。
２、 會計師受託對開發AMC預計部門分割並立即出售新公司股權之計價方法與交易價格之合理性表示意見。開發AMC本於職權提出計畫書，該計畫是否能依所載條件達成等，均存有重大不確定性，出具報告當時無法預知未來執行情況。
３、 開發AMC係以買賣不良資產及提供資產管理服務之專業資產管理公司，其93年10月31日自結之資產負債表當期營運虧損達617,469仟元，顯示經營績效不彰。開發AMC以其金融資產買賣之專業經驗，選擇以預計不良資產之規模為估計未來服務收入之基準，並非以個別產品核算，且分割計畫中原服務部門之業務並未隨同移轉予新公司，須由新經營者與開發AMC重新簽訂合約，其以前年度之經營情況，無法據以推論未來新公司之盈虧，故產品別虧損表並非必要之資訊。另按資產比率推估分割部門之虧損，係實務上可用之財務分析方法之一，除此之外，該新公司一經設立，在無重大已確定營收與成本之情形下，為維持公司活動之基本支出仍會發生，如設立費用及什支等，故推論營運初期為虧損，與一般新設立公司於設立初期為虧損之情形相同，並無異常。
４、 開發AMC於新公司成立後相關營運尚未開始前，立即出售新公司股權，故本案應以新公司預計出售股權交易日之資產負債價值，是否足以作為出售股權交易價格計算基準，作為客觀評斷之依據，而新公司未來是否能順利按預計費率簽訂服務合約、未來營運績效是否能達成等，係屬新公司管理階層之權責，其營運方向，會隨未來各種情況變動而改變，故金管會所稱，開發AMC持股達49%，且績效達成對開發AMC有利，分割計劃書已議訂費率及未敘明出售股權時不認列虧損等等，係以未來不確定事項，反推出售股權交易計價方法及交易價格之合理性，不無疑義。
５、 會計師基於前述出售現金及銀行存款之情形暨財務會計上穩健原則與成本收入配合原則等考量，認為開發AMC預計部門分割後，立即出售新公司股權之交易價格，以新公司淨資產帳面價值為評估基準，較為允當。另會計師為提醒投資人及閱表者注意，已於獨立專家意見末行加註「惟實際股權交易方法及價格，仍應於實際交易日由買賣雙方共同議定」之說明。
理 由
按「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」會計師法第41條有明文規定。本案郭振林會計師就開發工銀處分海外投資出具交易價格合理性之複核意見書，及楊芝芬會計師就開發AMC分割設立瑞陞公司及處分持股，出具分割讓與資產計價及換股比例合理性之獨立專家意見書，核有下列違反首揭法條規定之情事：
一、有關會計師受託出具開發工銀處分24家生化產業公司意見書部分：（郭振林會計師）
(一) 受處分之24家生化產業公司中之Amphastar公司，會計師係採現金增資價格法評估其價值，依據會計師工作底稿所附開發工銀提供資料顯示，Amphastar公司曾分別於94年6月及94年7月辦理現金增資，其增資價格分別為每股15.8美元及20美元，時間距離相近且認購者均為機構投資人。會計師工作底稿稱係依最近增資價格作為評價Amphastar價值之基礎，惟卻以94年6月之增資價格15.8美元為評估依據，未將同年7月之增資價格納入評估，會計師評估基礎顯欠周延。會計師稱Amphastar於94年1月曾辦理私募現金增資，其發行價格為14.8美元，縱使將該公司各次增資價格及發行股數採加權平均法計算，其加權平均發行價格為15.55美元，與其所採15.8美元差異僅0.25美元，總差異金額為840,000美元，占總交易金額88,697,425美元之比率僅0.95%等云云。惟其所稱以Ampphastar公司94年1月、6月、7月各次增資價格採加權平均法計算之結果，及該結果與其實際所採基礎差異不大之比較說明等，均未見於工作底稿，故會計師以Amphastar公司94年6月之增資價格估為該公司價值之評估基礎，顯欠合理依據。
(二) 另依意見書所載，依現金增資發行價格評價之5家公司中，僅有PTC Therapeutics係依93年度之增資價格評價，其餘4家均係以94年度之增資價格為評估基礎，惟意見書卻載示該5家公司曾於2004年辦理現金增資，擬以現金增資發行價格作為評價基礎，核與事實不符。
(三) 另依會計師工作底稿載示，其出具意見書時已知悉Acroda、Iomai、Altus等公司申請IPO，惟未見相關潛在價值評估及詢問承銷商之內容，會計師雖稱該等公司因無明確之承銷價格，亦無實際成交紀錄可參酌，採經會計師簽證之93年度財務報表以股權淨值法評估價格合理性等云云。惟會計師對該3家公司股權淨值評估之時點為93年底，距出具意見書之時點（94年12月26日）相隔甚久，且其出具意見書時亦已知悉Acroda等3家公司已申請IPO，該等公司93年底之股權淨值極有可能無法反映其真實價值，而會計師未再審慎瞭解評估該等公司之價值，亦有疏失。
(四) 依會計師意見書所載資金成本法之計算公式為【投資成本 ×（5% × 持有月數）÷12+1）】，經依上開公式計算Aviva之應有價值為5,539,163美元，與意見書所載金額不符，會計師顯未確實核算評估該公司之價值。會計師雖稱意見書之計算公式誤植，若依其所稱正確之公式重新計算該公司之價值，與意見書所載金額差異不大等云云。姑不論會計師所稱資金成本法計算公式之合理性，會計師顯未確實複核採資金成本法評價公司之應有價值。
二、有關會計師受託出具開發工銀處分53家資訊科技產業公司意見書部分：（郭振林會計師）
(一) 會計師複核意見書載示，27家被投資公司於最近3年內曾辦理現金增資，基於穩健原則並考量被投資公司之未來發展性，擬以現金增資發行價格折價20%作為評價基礎，惟會計師針對Lightspeed及Notal等2家公司所採用之評價基礎，分別為90年及89年之增資價格，與意見書（日期為94年12月16日）所載係依據最近3年內之現金增資價格，顯有不一致之情形。
(二) 會計師工作底稿所附Bridgetec、Clarus、Dreamwig、Ezze、Infra、Ness等6家公司（採股權淨值法），及Esofnet、Jasnet、Start Telecom等3家公司（採資金成本法）之資料，其所顯示之傳真日期均在會計師出具意見書之後，未能證實會計師已於事前取具充分資料評估該等公司之價值。
三、有關會計師受託出具開發AMC分割設立瑞陞公司及嗣後處分持股意見書部分：（楊芝芬會計師）
會計師對於開發AMC之資產管理服務部門完成分割後同日出售股權部分，因考量無明確市價，且預期新公司初期營運將產生虧損，故公平市價法、鑑定價值法、盈餘現值法、股利現值法及未來淨現金流量折現法並不適用，而採淨資產帳面價值法評估。會計師表示開發AMC分割設立新公司後，新公司經營者尚需與開發AMC重新簽訂服務合約，而截至會計師出具意見書日（93.12.6）止，買賣雙方尚未實際簽訂合約，又依據開發AMC93年10月31日自結資產負債表顯示其經營績效不彰，基於成本收益配合原則、收益實現原則等推論新公司設立後初期亦會產生虧損，故盈餘現值法、股利現值法、未來淨現金流量折現法等均不適用等云云。惟查會計師對於分割部門之虧損預估係以分割資產占總資產之比率（1.96%）加以推估，並未審慎評估新設公司未來各期之營運情形即逕以淨資產價值評估，評估過程顯有未當。
綜上，郭振林會計師違反會計師法第41條規定，洵堪認定，爰依同法第61條第6款及第62條第1款規定，決議如主文；楊芝芬會計師涉有前揭疏失，惟考量分割設立公司、處分持股，現行相關法令，就會計師出具評價合理性意見書應如何評估及採樣，尚乏明文規範，爰決議免予處分。
中華民國100年5月27日
會計師懲戒委員會
主任委員 李啓賢
委員 林世銘
委員 俞洪昭
委員 張仲岳
委員 莊永丞
委員 許崇源
委員 呂志明
委員 李明憲
委員 金世朋
委員 許順發
委員 羅淑蕾
委員 李滿治（請假）
委員 桂先農（請假）
委員 許虞哲
委員 葉雲龍
被付懲戒人如不服本決議，應於送達之次日起20日內，附具理由書向會計師懲戒覆審委員會申請覆審。
行政院金融監督管理委員會公告 中華民國100年10月13日
會懲字第10000493211號
主 旨：高榮熙會計師違反會計師法事件，受會計師懲戒委員會決議應予停止執行業務2個月處分確定。停止執行業務期間自100年11月1日至100年12月31日止，同期間內之稅務代理人業務並應停止。
依 據：會計師法第68條。
公告事項：
一、 高榮熙會計師受託查核歌林股份有限公司（以下簡稱受查公司）94年度至96年度財務報告，核有下列違反規定之情事：
(一) 未妥適評估應收帳款詢證回函之可靠性：會計師對受查公司94年度主要銷貨客戶－Syntax應收帳款函證之回函金額為新臺幣（以下同）4,745,852千元，占受查公司當年度應收票據及帳款總回函金額比率高達85%，查94年度對Syntax應收帳款函證於工作底稿中僅留存回函影本而未取具正本，會計師未驗證回函之真實與可靠性，核有違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定。
(二) 應收帳款之查核缺失：會計師於95年度查核時已取得Syntax公開之財務報表，且已發現受查公司與Syntax應收（付）存有差異，會計師僅以95年11-12月零稅率銷售額解釋為差異金額，惟會計師未編出其間差異金額之調節，且查95年11-12月零稅率銷售額與其差異金額無法相互勾稽，如係該原因所造成，則會計師取自Syntax之應收帳款詢證回函金額亦應反映該差異，惟其回函金額均與受查公司帳載金額相符，會計師未針對上開疑竇進一步獲取足夠與適切證據，而所稱執行期後收款之查核程序，亦僅在驗證應收帳款之收回可能性，核有違反審計準則公報第4號第13條規定。
(三) 未執行前十大銷貨客戶之查核：會計師94年度至96年度工作底稿中均未分析受查公司前10大銷貨客戶，以查明新增前10大銷貨客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，確認銷貨收入之認列符合收入實現原則，僅憑其多年查核之瞭解，認為受查公司未有不實財務報導，核有違反審計準則公報第1號第2條、第43號第105條及會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第20條第1項第3款第1目規定。
(四) 查核未認列負債時，未盡專業上應有之注意：
１、 受查公司94年至96年度對Syntax之銷貨金額占其當年度銷貨淨額比例分別高達46%、61%及66%，且受查公司對Syntax亦有持股約10%之投資關係，受查公司之董事長亦擔任Syntax之董事，受查公司與Syntax相關帳載交易之正確性對受查公司財務報告是否允當表達影響重大。
２、 經查Syntax截至94年12月底起財務報告附註中均有揭露向受查公司取得進貨折讓金額，及雙方簽訂之折讓契約內容，且Syntax截至96年6月底及9月底止之財務報告揭露帳列流動資產之Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具款）金額分別為美金65,253千元及123,308千元，而受查公司帳上未見有相對銷貨折讓及負債相對科目，會計師已長期受託查核簽證受查公司之財務報表，本應盡力蒐集且亦有充足之時間蒐集對其查核有助益之公開資訊證據，且Syntax係美國上市公司，其財務報告取得容易，會計師94年度至96年度工作底稿中僅見Syntax截至95年12月底之資產負債表及損益表，未見取具Syntax 94年度至96年度完整財務報告，以進行必要之查核程序，會計師未盡專業上應有之注意，核有違反審計準則公報第1號第2條之規定。
(五) 未依規定查明資產負債表日前後銀行存款異動之原因：會計師95年度工作底稿已抽取95年11及12月份8筆符合選樣標準之鉅額收支查核樣本，惟未完成相關查核程序，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第1款第10目規定。
二、檢附會計師懲戒覆審委員會決議書影本乙份。
主任委員 陳裕璋
授權單位主管決行
會計師懲戒覆審委員會決議書
（案號：第0980901號）
臺灣省
覆審申請人：郭振林會計師 屬 會計師公會
臺北市
行為時事務所：調和聯合會計師事務所
地 址：臺北市南京東路2段53號7樓
臺灣省
覆審申請人：高榮熙會計師 屬 會計師公會
臺北市
行為時事務所：調和聯合會計師事務所
地 址：臺北市南京東路2段53號7樓
上列申請人因違反會計師法事件，不服會計師懲戒委員會（以下簡稱會懲會）98年7月1日會懲字第09800339801號函所附決議，應分別予以停止執行業務6個月及2個月處分，申請覆審，本會決議如下：
主 文
覆審駁回。
事 實
本案申請人受託辦理歌林股份有限公司（以下簡稱受查公司）94年度、95年度及96年度財務報告查核簽證業務，受查公司因主要客戶Syntax-Brillian Corp（以下簡稱Syntax）財務報表未如期公告，恐自美國Nasdaq下市，將影響該公司未來營收狀況及增加應收帳款收回之風險，經臺灣證券交易所股份有限公司（以下簡稱證交所）執行實地查核發現，受查公司自93年下半年起銷貨予Syntax，帳載對Syntax之應收帳款與Syntax財務報告所載對受查公司之應付帳款有重大差異，且Syntax帳載Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具款）之流動資產金額約新臺幣（以下同）40億元，而受查公司帳上未認列相對負債科目等疑有高估資產、虛增利益及低估負債之異常情事。為查明申請人查核工作是否涉有缺失，案經行政院金融監督管理委員會證券期貨局（以下簡稱證期局）及證交所調閱申請人查核受查公司94年度、95年度及96年度財務報告工作底稿進行審閱，發現申請人於評估應收帳款函證回函可靠性、查核應收帳款、前10大銷貨客戶、未認列負債及鉅額銀行存款異動情形等方面涉有諸多疏失。案經證期局報請交付懲戒，並經會懲會審竣，認申請人未妥適評估應收帳款函證回函之可靠性、未就受查公司與Syntax應收（付）帳款科目之差異，進一步獲取足夠與適切之查核證據、未執行前十大銷貨客戶之查核、查核未認列負債時，未盡專業上應有之注意、未查明資產負債表日前後鉅額銀行存款異動之原因及合理性，核有疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，決議各應予以停止執行業務6個月及2個月之處分。申請人不服，依法申請覆審並於98年10月6日補充理由到會。
理 由
一、 按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」會計師法第11條第1項及第41條訂有明文。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。……。」及「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第2條第1項及第23條亦有明文規定。
二、 本案會懲會審認申請人受託查核受查公司93年度、94年度、95年度及96年度財務報告，核有下列違反首揭法條規定之情事：
(一) 未妥適評估應收帳款詢證回函之可靠性：
１、 按審計準則公報第38號「函證」第29條規定，查核人員應確認詢證函係直接函覆查核人員；第33條規定，查核人員需考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮，受函證者如以傳真或以電子郵件方式函復時，除應保存原始文件外，查核人員並應考慮其回函可靠性之規定。
２、 查93年、94年對Syntax應收帳款回函金額分別為新臺幣1,135,645千元及4,745,852千元，占受查公司當年度應收票據及帳款總回函金額比率高達77%及85%。會計師93年度對Syntax應收帳款函證之回函顯示由受查公司之傳真機號碼傳回，且載明函證金額之該頁回函卻無傳真軌跡，申請人雖稱係於外勤查核時會同公司人員直接收取再傳回事務所，而載明函證金額之該頁回函無傳真軌跡，係因查核人員復行影印留存所致，惟申請人所稱會同公司人員直接收取該傳真回函云云，查核人員亦應將原件帶回，並於工作底稿中保存相關紀錄，復以如傳真後再行影印，亦不致將原傳真軌跡消除，故上述所稱似與常理相悖。至於94年度對Syntax應收帳款函證於工作底稿中僅留存回函影本而未取具正本，申請人雖稱回函係以電子郵件傳送方式為之，惟工作底稿中並無記載其係以電子郵件收取之紀錄，且底稿中亦未見其對採傳真或以電子郵件函復者，依規定執行進一步消除真實性疑慮之程序。
３、 查申請人各該年度對其他對象執行函證程序均無前開異常情事，申請人雖主張已輔以受查公司之內部控制程序及擴大之銷貨及帳款查核，相關查核記錄已足資佐證其回函之真實與可靠性，惟查所稱其他驗證程序均係依行為時查簽規則規定本即應執行之查核程序，故據以主張已驗證回函之真實與可靠性，核有未當。
(二) 應收帳款之查核缺失：
１、 按審計準則公報第4號「查核之證據」第13條規定，查核人員自控制測試及證實測試獲取之查核證據中，如發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠與適切證據時，即不應提出無保留意見之查核報告。申請人於95年度查核時已取得Syntax公開之財務報表，且已發現受查公司與Syntax相對應科目間存有重大差異，雖申請人稱受查公司係於完成貨物報關放行裝船即承認銷貨收入，而Syntax採取不同之入帳基礎，故受查公司與Syntax應收（付）帳款間存有差異，因由台灣至美國海運航行期間加上進口報關倉儲待檢期間約達30至60天，爰以11至12月份零稅率銷售額作為差異調節之一項解釋，並非僅以此作為唯一佐證，惟申請人未編出其間差異金額之調節，即予認定相符，核有未當。
２、 且查95年11至12月零稅率銷售額與其差異金額無法相互勾稽，如係該原因所造成，則申請人取自Syntax之應收帳款詢證回函金額亦應反映該差異，惟其回函金額均與受查公司帳載金額相符，申請人未針對受查公司與Syntax間應收（付）帳款有差額，惟函證金額相符之疑竇進一步獲取足夠與適切證據，而所稱執行期後收款之查核程序，亦僅在驗證應收帳款之收回可能性，非執行查明雙方應收（付）帳款差異原因之替代性查核程序，核有違反審計準則公報第4號第13條規定。
(三) 未執行前十大銷貨客戶之查核：
１、 按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定會計師於執行查核工作時應盡專業上應有之注意。次按查簽規則第20條第1項第3款第1目規定應將本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。另按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第105條規定查核人員通常假設收入認列存有舞弊風險，如其結論未能支持該假設，則應將理由作成書面紀錄。
２、 查申請人93年度至96年度工作底稿中均未分析該公司前10大銷貨客戶，以查明新增前10大銷貨客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，確認銷貨收入之認列符合收入實現原則，申請人稱基於多年之瞭解，受查公司尚未有不實財務報導之發現，並已對於新增重要或特殊銷售對象Syntax交易內容之查核，於查核程式列入考慮，惟查申請人95年度及96年度工作底稿中均未分析該公司前10大銷貨客戶，核屬事實，且其所執行之期中遵循測試、結帳日前後銷貨收入及應收帳款之截止查核等，均係依行為時查簽規則規定本即應執行之查核程序，申請人僅憑其多年查核之瞭解，認為受查公司未有不實財務報導，未依審計準則公報第43號第105條規定將結論未能支持收入認列存有舞弊風險之假設理由作成書面紀錄，核有違反審計準則公報第1號第2條、審計準則公報第43號第105條及查簽規則第20條第1項第3款第1目規定。
(四) 執行未認列之負債查核時，未盡專業上應有之注意：
按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定會計師於執行查核工作時應盡專業上應有之注意。受查公司94年至96年度對Syntax之銷貨金額占其當年度銷貨淨額比例分別高達46%、61%及66%，且受查公司對Syntax亦有持股約10%之投資關係，受查公司之董事長亦擔任Syntax之董事，受查公司與Syntax相關帳載交易之正確性對受查公司財務報告是否允當表達影響重大，Syntax自94年11月30日起為美國上市公司（Syntax於94年11月30日合併原為上市之Brillian公司），Syntax網站上均有公開向美國證管會申報之完整財務報告，經查Syntax截至94年12月底起財務報告附註中均有揭露向受查公司取得進貨折讓金額，及雙方簽訂之折讓契約內容，且Syntax截至96年6月底及9月底止之財務報告揭露帳列流動資產之Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具款）金額，而受查公司帳上未見有相對銷貨折讓及負債相對科目，申請人已長期受託查核簽證受查公司之財務報表，本應盡力蒐集且亦有充足之時間蒐集對其查核有助益之公開資訊證據，且該外部證據取得容易，申請人於94年度至96年度查核時，工作底稿中僅見Syntax公司截至95年12月底之資產負債表及損益表，未見取具Syntax公司於網站上公開之94年度至96年度完整財務報告，以進行必要之查核程序，殊不合理，並辯稱受查公司未告知或提供相關資訊及查核過程中未發現重大隱藏未入帳負債情事，此尚不足以免除其應盡專業上應有之注意，核有違反審計準則公報第1號第2條規定。
(五) 執行銀行存款鉅額收支之查核時，未依規定查明資產負債表日前後銀行存款異動之原因：
按行為時查簽規則第20條第1項第1款第10目規定抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。經查申請人95年度工作底稿已抽取95年11月及12月份8筆符合選樣標準之鉅額收支查核樣本，惟未完成相關查核程序，申請人雖稱已執行95年前10月份之鉅額收支查核，鑒於查核結果滿意，對11月及12月之查核，整合包括於應收、應付帳款及現金收支於資產負債表日前後變動情形之查核測試中，惟查工作底稿中除執行95年前10月份鉅額收支查核、現金收入支出遵循測試及截止測試等相關紀錄外，並未見會計師有執行資產負債表日前後之現金收支變動情形查核測試之紀錄，至於現金收支遵循測試及截止測試之查核目的係查核受查公司現金收支流程是否依循內部控制制度及相關會計紀錄歸屬於正確期間，核與鉅額收支測試之查核目的有別，尚難完全替代行為時查簽規則第20條第1款第10目所規定應予查核之事項，且申請人既已抽選出2筆自Syntax（南中國）匯入受查公司之鉅額現金收入，未完成後續查核程序，無法達到查證資金鉅額收支有無異常之查核目的，核有違反查簽規則上開規定。
三、申請人申請覆審理由略為（申請人對於93年度財務報告未申請覆審）：
(一) 有關會懲會指稱未妥適評估應收帳款詢證回函之可靠性：
１、 按審計準則公報第38號「函證」第33條規定，查核人員需考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮，受函證者如以傳真或以電子郵件方式函復時，除應保存原始文件外，查核人員並應考慮其回函可靠性。該條僅規定受函證者如以傳真或以電子郵件方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性，但該條並未規定查核人員需保留原始文件。
２、 94年度對Syntax函證係以電子郵件傳送方式為之，且係在申請人事務所查核人員控制下進行，回函之真實可靠性並無疑義。
３、 申請人業依審計準則公報第38號第30、31、32條規定，加大、加深對應收帳款及銷貨之查核，已就其他與銷貨及應收帳款有關之交易及餘額查核進行替代性程序，查核出口報單及銷貨發票等出貨文件、應收帳款期後收款情形之替代查核程序，以驗證回函之真實性。
(二) 有關會懲會指稱應收帳款之查核缺失：
１、 受查公司與Syntax間應收（付）帳款之差異，係由該兩家公司調節處理，申請人無從介入，亦應非由申請人「編出其間差異之調節」。
２、 申請人主張受查公司與Syntax入帳時點不同致應收（付）帳款有差異應屬合理。受查公司之會計政策，係於完成貨物報關出口裝船日為基準，於當日即承認銷貨收入。而Syntax則採取不同之入帳基礎，以接受貨物日認列應付帳款，故兩者間存有海運航行期間、進口報關倉儲待檢期間等落差。
３、 已執行函證及期後收款之文件驗證之查核程序，未發現關於受查公司應收帳款額度之不同結論。
(三) 有關會懲會指稱未執行前十大銷貨客戶之查核：
１、 受查公司於94年至96年間較值得注意之重要十大銷貨客戶僅屬Syntax，其買賣合約相關交易條件並無異常。申請人尚分別於94年11月及95年10月間赴Syntax現場實地參觀瞭解，亦未有任何異常發現。
２、 申請人已於工作底稿T01第11條記載：「經執行上述查核程序，除調整項目外，尚未發現重大異常情形，故本科目係依一般公認會計原則且於先後一致基礎上編制足已允當表達」，上述記載即為「結論未能支持收入認列存有舞弊假設」之理由書面紀錄。
(四) 有關會懲會指稱執行未認列之負債查核時，未盡專業上應有之注意：
１、 申請人檢附受查公司97年7月14日及15日重大訊息及Syntax97年4月18日自行公布其財務報表應予重編訊息等資料，主張受查公司財務報表並無不實。
２、 Syntax財務報導正確與否，與受查公司之財務報導正確與否、交易是否實在，並無直接之因果關係，申請人之查核責任自不應包含查核Syntax之財務報告。
(五) 有關會懲會指稱執行銀行存款鉅額收支之查核時，未依規定查明資產負債表日前後銀行存款異動之原因：
１、 申請人主張透過現金收支遵循測試及截止測試暨96年第1季財務報告之核閱程序，可達成銀行存款鉅額收支之查核目的。
２、 申請人主張已執行95年前10月份之鉅額收支查核，鑑於查核結果滿意，對11月及12月之查核，整合於年底現金收支等科目於資產負債表日前後變動情形之查核測試中，並未獲致受查公司就重大現金收支並無異常之結論。
四、經查：
(一) 有關申請人未妥適評估應收帳款函證回函之可靠性：
１、 依審計準則公報第38號第33條規定，查核人員需考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。例如，查核人員可能選擇以電話向受函證者證實回函之來源與內容，並要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員。受函證者如以傳真或電子郵件等方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性。查核人員如選擇口頭查詢時，應將其結果記錄於工作底稿；如口頭查核之資訊具重要性，查核人員應要求受詢者以書面確認並直接交予查核人員。
２、 關於申請人主張已評估函證之真實性及可靠性乙節：
經查94年度Syntax應收帳款函證回函金額為4,745,852千元，占受查公司當年度應收票據及帳款總回函金額比率高達85%，其回函是否可靠，對受查公司財務報表具有重大影響，惟查申請人94年度工作底稿僅留存Syntax應收帳款函證回函影本而未取具正本，經查申請人主張94年度對Syntax函證係以電子郵件傳送方式為之，且係在申請人事務所查核人員控制下進行，惟其工作底稿並無電子郵件傳送及接收之相關紀錄，申請人本次補充答辯仍無法提出相關書面佐證資料，另查申請人94年度應收帳款函證格式係「受函證者簽章處」與「函證餘額」為分別2頁之格式設計，會計師工作底稿僅留存Syntax應收帳款函證回函影本，因其未保留函證正本，無法確知函證第2頁所載應收帳款餘額係由受函證者回函，申請人於補充答辯主張曾檢視Syntax回函上之簽名，惟查工作底稿並無相關記載。
３、 關於申請人主張已採行替代查核程序以驗證回函真實性乙節：
申請人94年度工作底稿所附Syntax應收帳款函證回函之真實性，因申請人對Syntax應收帳款函證格式設計、以電子郵件方式函證及未留存回函正本等情事，致回函真實性產生疑慮，經查申請人工作底稿未見執行審計準則公報第38號第33條規定之程序以消除疑慮，核屬事實，至於申請人主張已採行查核出口報單及銷貨發票等出貨文件、應收帳款期後收款情形之替代查核程序乙節，按查核出貨文件及應收帳款期後收款情形並無法驗證期末應收帳款餘額，申請人據以作為驗證回函真實性之替代查核程序，核有未當，申請人顯有違反審計準則第38號公報第33條規定，洵無疑義。
(二) 有關申請人未就受查公司與Syntax間應收（付）帳款之差異，進一步獲取足夠與適切之查核證據：
１、 依審計準則公報第4號「查核之證據」第13條規定，查核人員自控制測試及證實測試獲取之查核證據中，如發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠與適切證據時，即不應提出無保留意見之查核報告。
２、 關於申請人主張受查公司與Syntax入帳時點不同致應收（付）帳款有差異應屬合理乙節：
查95年度工作底稿中申請人已取得Syntax公開之資產負債表及損益表，並記載受查公司帳上對Syntax之應收帳款為美金210,091千元，與Syntax財務報表應付帳款餘額美金140,680千元，差額高達美金69,411千元，折合新臺幣約2,262,462千元，申請人僅於工作底稿記載上開差額為95年11-12月在途零稅率銷貨應收帳款，並未分析其合理性，亦未提及雙方入帳時點有所差異，再查受查公司95年11-12月零稅率銷售額係2,250,256千元，與雙方應收（付）帳款差額並不相同。
３、 關於申請人主張應收（付）帳款調節之相關作業，應由受查公司與交易對手處理，申請人無從介入乙節：
按受查公司與Syntax間應收（付）帳款金額有重大差異係事實，申請人稱相關差異係雙方入帳時點不同所致，則申請人取自Syntax之應收帳款函證回函金額理應反映該差異（Syntax回函金額應會小於申請人函證金額），惟其回函金額均與受查公司帳載金額相符，殊不合理，申請人本即應依審計準則公報第4號第13條規定，針對受查公司與Syntax間應收（付）帳款有差額，而函證金額卻相符之疑竇進一步獲取足夠與適切證據，並取得其間差異金額之調節資料，惟申請人卻辯稱受查公司與Syntax間應收（付）帳款之差異調節，會計師無從介入、Syntax回函相符，顯示Syntax已自行調節其帳目云云，再查申請人所稱執行期後收款之查核程序，亦僅在驗證應收帳款之收回可能性，非執行查明雙方應收（付）帳款差異原因之替代性查核程序，申請人核有違反審計準則公報第4號第13條規定。
(三) 關於申請人未執行前十大銷貨客戶之查核：
１、 依審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，執行查核工作時應盡專業上應有之注意。次依查簽規則第20條第1項第3款第1目規定應將本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。另按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第105條規定，查核人員通常假設收入認列存有舞弊風險，如其結論未能支持該假設，則應將理由作成書面紀錄。
２、 查申請人93年度至96年度工作底稿中均未分析受查公司前10大銷貨客戶，以查明新增前10大銷貨客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，確認銷貨收入之認列符合收入實現原則，核屬事實，且其所執行之期中遵循測試、結帳日前後銷貨收入及應收帳款之截止查核等，均係行為時依查簽規則規定本即應執行之查核程序，另關於申請人稱96年度工作底稿T01有記載「收入認列之查核結論未能支持收入認列存有舞弊假設」之理由書面紀錄乙節，經查96年度工作底稿T01係營業收入及銷貨退回、折讓之查核程序彙總表，並無記載申請人假設受查公司收入認列存有舞弊風險之查核結論及該結論未能支持其假設之理由，申請人核有違反審計準則公報第1號第2條、第43號第105條及查簽規則第20條第1項第3款第1目規定。
(四) 關於申請人查核未入帳負債時，未盡專業上應有之注意：
１、 依審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，執行查核工作時應盡專業上應有之注意。
２、 關於申請人主張其查核責任不應含查核受查公司交易對象之財務報告乙節：
(１) 受查公司94年度至96年度對Syntax之銷貨金額占其當年度銷貨淨額比例分別高達46%、61%及66%，受查公司與Syntax交易之相關帳載紀錄是否正確，對於受查公司財務報告之允當表達具重大影響。
(２) Syntax自94年11月30日起為美國上市公司，Syntax網站上均有公開向美國證管會申報之完整財務報告，其財務報告揭露之資訊對申請人驗證受查公司相關帳載紀錄之正確性而言，係屬攸關之外部查核證據，且該外部證據取得容易，申請人已長期受託查核簽證受查公司之財務報表，本應盡力蒐集且亦有充足之時間蒐集對其查核有助益之公開資訊證據。另查申請人工作底稿中亦見附有Syntax截至95年12月底之資產負債表及損益表，故申請人可取具Syntax之財務報告，乃無疑義。惟申請人並未就雙方交易相關之應收（付）帳款科目重大差異，亦即Syntax財務報告揭露受查公司有給予其進貨折讓及該公司有預付模具款予受查公司，而受查公司財務報告卻未見相對銷貨折讓及負債科目等疑竇，進行必要之查核程序，並辯稱受查公司未告知或提供相關資訊及查核過程中未發現重大隱藏未入帳負債情事，此尚不足以免除其應盡專業上應有之注意，核有違反審計準則公報第1號第2條規定。換言之，會懲會認定申請人違反審計準則公報第1號第2條規定，並非因申請人未查核受查公司交易對象之財務報告，而係申請人於可輕易取具Syntax財報之情況下，未就雙方交易相關之應收（付）帳款科目重大差異，進行必要之查核程序。
３、 關於申請人指稱會懲會以Syntax 97年4月18日公布其財務報表應予重編之訊息，指摘申請人涉有查核缺失乙節：
按會懲會係因申請人受託查核受查公司94年度、95年度及96年度財務報告案件，工作底稿未見其依相關法令規定執行查核而處分申請人，非以Syntax 97年4月18日公布其財務報表應予重編之訊息對申請人究責。
４、 關於申請人檢附受查公司97年7月14日及15日重大訊息及Syntax97年4月18日自行公布其財務報表應予重編訊息等資料，主張受查公司財務報表並無不實乙節：
按受查公司財務報表有無不實，須由司法機關認定，非申請人可逕予認定，申請人查核當時未盡專業上應有之注意並蒐集相關查核證據，核屬事實，申請人以受查公司嗣後發布之重大訊息，主張未違反審計準則公報第1號第2條規第，顯係卸責之詞。
(五) 關於申請人未查明資產負債表日前後鉅額銀行存款異動之原因及合理性：
１、 依行為時查簽規則第20條第1項第1款第10目規定應抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。
２、 關於申請人主張透過現金收支遵循測試及截止測試暨96年第1季財務報告之核閱程序，可達成銀行存款鉅額收支之查核目的乙節：
按查核資產負債表日前後鉅額銀行存款變動情形，主要係為查明受查公司是否有騰挪，致資產產生高估情形，而現金收支遵循測試及截止測試之查核目的，係查核受查公司現金收支流程是否依循內部控制制度及相關會計紀錄是否歸屬於正確期間，至於96年第1季財務報告之核閱程序，主要係分析、比較及查詢，故申請人縱執行現金收支遵循測試、截止測試及96年第1季財務報告之核閱程序，亦尚難達成資產負債表日銀行存款鉅額收支之查核目的。
３、 關於申請人主張已執行95年前10月份之鉅額收支，故將後續查核程序整合於年底現金收支等科目於資產負債表日前後變動之查核乙節：
經查申請人95年度工作底稿已抽取95年11月及12月份8筆符合選樣標準之鉅額收支查核樣本，惟未完成相關查核程序，核屬事實，申請人雖稱已執行95年前10個月份之鉅額收支查核，鑒於查核結果滿意，對11月及12月之查核，整合於年底現金收支等科目於資產負債表日前後變動情形之查核測試中云云，惟查工作底稿中除執行95年前10個月份鉅額收支查核、現金收入支出遵循測試及截止測試等相關紀錄外，並未見申請人有執行資產負債表日（95年12月31日）前後之現金收支變動情形查核測試之紀錄，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第1款第10目規定應注意資產負債表日前後銀行存款之變動情形及查明鉅額或異常變動之原因，所述核不足採。
五、 據上，會懲會以申請人違反會計師法第11條及第41條規定，依同法第61條第6款及第62條第3款規定分別予以停止執行業務6個月及2個月處分，於法並無不合。申請覆審意旨，指摘原決議違誤，非有理由。
綜上論結，本件申請覆審為無理由，爰決議如主文。
中華民國99年12月6日
會計師懲戒覆審委員會
主任委員 吳當傑（公出）
委員 劉啟群
委員 林偕得
委員 陳瑞敏
委員 劉明顯
委員 李燕松
委員 吳秋華
委員 林谷同
委員 張威珍（迴避）
委員 戴興鉦
委員 周玲臺
委員 周行一
委員 劉宗榮（請假）
委員 吳琮璠
委員 林嬋娟
如不服本決議得於決議書送達之次日起二個月內向台北高等行政法院提起行政訴訟。
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行政院金融監督管理委員會公告 中華民國100年10月13日
會懲字第10000493212號
主 旨：楊芝芬會計師違反會計師法事件，受會計師懲戒委員會決議應予處新臺幣24萬元罰鍰處分確定。
依 據：會計師法第68條。
公告事項：
一、 楊芝芬會計師受託查核歌林股份有限公司（以下簡稱受查公司）93年度財務報告，核有違反未妥適評估應收帳款詢證回函之可靠性之情事：會計師對受查公司93年度主要銷貨客戶－Syntax應收帳款函證之回函金額為新臺幣（以下同）1,135,645千元，占受查公司當年度應收票據及帳款總回函金額比率高達77%，查93年度對Syntax應收帳款函證之回函顯示係由受查公司之傳真機傳回，且載明函證金額之該頁回函卻無傳真軌跡，核有違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定。
二、檢附會計師懲戒委員會決議書影本乙份。
主任委員 陳裕璋
授權單位主管決行
會計師懲戒委員會決議書
（案號：9708290005號）
臺北市
被付懲戒人：郭振林會計師 屬 會計師公會
臺灣省
行為時事務所：調和聯合會計師事務所
地 址：臺北市中山區南京東路2段53號7樓
臺北市
被付懲戒人：楊芝芬會計師 屬 會計師公會
臺灣省
行為時事務所：調和聯合會計師事務所
地 址：臺北市中山區南京東路2段53號7樓
臺北市
被付懲戒人：高榮熙會計師 屬 會計師公會
臺灣省
行為時事務所：調和聯合會計師事務所
地 址：臺北市中山區南京東路2段53號7樓
右被付懲戒人因違反會計師法事件，經行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）交付懲戒，本會決議如下：
主 文
郭振林會計師應予 停止執行業務6個月
高榮熙會計師應予 停止執行業務2個月
楊芝芬會計師應予 處新臺幣24萬元罰鍰
事 實
一、 金管會證券期貨局（以下簡稱證期局）移送事由略稱：
(一) 歌林股份有限公司（以下簡稱受查公司）成立於52年8月8日，62年9月17日上市掛牌交易，主要從事一般家電用品製造及液晶電視品牌代工製造。本案係因受查公司轉投資公司及主要客戶Syntax-Brillian Corp（以下簡稱Syntax）因財務報表未如期公告，恐自美國Nasdaq下市，將影響該公司未來營收狀況及增加應收帳款收回之風險，證交所爰至公司執行實地查核，發現受查公司自93年下半年起銷貨予美國轉投資公司Syntax（該公司持股約10%），惟帳載對Syntax之應收帳款與Syntax公告財務報告所載對受查公司之應付帳款有重大差異，且Syntax帳載Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具款）之流動資產金額約新臺幣40億元，而受查公司帳上未認列相對負債科目等疑有高估資產、虛增利益及低估負債之異常情事。
(二) 為瞭解會計師受託查核受查公司財務報表是否有缺失，經證期局及證交所調閱會計師工作底稿，發現會計師查核受查公司93年度、94年度、95年度及96年度財務報告，對於其對主要銷貨客戶Syntax交易、銷貨交易及現金等事項之查核涉有下列疏失：
１、 查核銷貨客戶函證部分（涉及93年度至95年度簽證會計師郭振林、楊芝芬及高榮熙疏失）
(１) 按審計準則公報第38號「函證」第29條規定，查核人員應確認詢證函係直接函覆查核人員；第33條規定，查核人員需考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮，受函證者如以傳真或以電子郵件方式函復時，查核人員應考慮其回函可靠性之規定。
(２) 經查會計師93年度對Syntax應收帳款函證之回函顯示由受查公司之傳真機號碼傳回，而未由查核人員親自接收，會計師雖稱係於外勤查核時會同公司人員直接收取，惟其工作底稿無相關紀錄，會計師核有違反審計準則公報第38號第29條規定。
(３) 次查會計師93年度至95年度對Syntax之應收帳款函證均以受函證者簽章處與函證餘額為分別2頁之設計格式，無法確知函證餘額由受函證者回函，且93年度對Syntax函證係以傳真回函，惟載明函證金額之該頁回函卻無傳真軌跡；93年度及94年度對Syntax應收帳款函證均以傳真回函或僅留存回函影本而未取具正本，且查會計師93年度至96年度對其他對象執行函證程序均無前開異常情事，查93年、94年Syntax應收帳款回函金額分別為新臺幣1,135,645千元及4,745,852千元，占該公司當年度應收票據及帳款總回函金額比率高達77%及85%，會計師對於Syntax應收帳款函證回函之明顯異常未進一步驗證分析回函之可靠性，其工作底稿亦無相關紀錄，會計師核有違反審計準則公報第38號第33條規定。
２、 查核應收帳款部分（涉及95年度至96年度簽證會計師郭振林及高榮熙會計師疏失）
(１) 按審計準則公報第4號「查核之證據」第13條規定，查核人員自控制測試及證實測試獲取之查核證據中，如發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠與適切證據時，即不應提出無保留意見之查核報告。
(２) 查95年度工作底稿中會計師已取得Syntax公開之資產負債表及損益表，並記載歌林帳上對Syntax之應收帳款美金餘額210,091千元，與Syntax財務報表中對外之應付帳款餘額美金140,680千元存有差異，會計師僅以95年11-12月零稅率銷售額解釋為差異金額，並抽核Syntax之期後收款，惟查底稿所附95年11-12月零稅率銷售額與其差異金額無法相互勾稽，且期後收款之查核程序目的係在驗證應收帳款之收回可能性，非執行查明雙方應收（付）帳款差異原因之替代性查核程序，故會計師核有未就歌林與Syntax相對應科目之差異，進一步執行查核程序，以消除疑慮。另於96年度工作底稿，會計師已發現Syntax財報帳載對歌林之應付帳款與歌林帳載對Syntax之應收帳款間有重大差異，並於97年2月28日發出電子郵件要求Syntax採購長提出說明，惟嗣後未取得Syntax採購長之回覆，會計師在未獲取證據以釐清疑慮前，即出具修正式無保留意見之查核報告，核有違反審計準則公報第4號第13條之規定。
３、 查核銷貨部分（涉及94年度至96年度簽證會計師郭振林及高榮熙會計師疏失）
(１) 按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定會計師於執行查核工作時應盡專業上應有之注意。次按會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第20條第1項第3款第1目規定應將本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。另按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第105條規定查核人員通常假設收入認列存有舞弊風險，如其結論未能支持該假設，則應將理由作成書面紀錄。
(２) 查會計師93年度至96年度工作底稿中均未分析該公司前10大銷貨客戶，以查明新增前10大銷貨客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，確認銷貨收入之認列符合收入實現原則，核有違反審計準則公報第1號第2條、審計準則公報第43號第105條及查簽規則第20條第1項第3款第1目規定。
４、 查核未認列負債部分（涉及94年度至96年度簽證會計師郭振林及高榮熙會計師疏失）
(１) 按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，會計師於執行查核工作時應盡專業上應有之注意。
(２) Syntax自94年11月30日起為美國上市公司（Syntax於94年11月30日合併原為上市之Brillian公司），Syntax網站上均有公開向美國證管會申報之完整財務報告，經查Syntax會計年度為7月制，Syntax於截至94年12月底之財務報告附註揭露94年6月至12月向受查公司取得進貨折讓合計美金40,023千元，並列為銷貨成本之減項，且於截至94年12月底之財務報告附件中揭露與受查公司簽訂之折讓契約內容，而受查公司帳上對Syntax之銷貨及應收帳款均係以總額列帳，致雙方帳載產生差異；另Syntax截至96年6月底及9月底止之財務報告揭露帳列流動資產之Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具款）科目餘額分別為美金65,253千元及123,308千元，而受查公司帳上未見有相關負債科目，會計師94年度至96年度查核時均未取具於該公司網站上公開之完整財務報告，以進行必要之查核程序，核有違反審計準則公報第1號第2條之規定。
５、 查核現金部分（涉及95年度簽證會計師郭振林及高榮熙會計師疏失）
(１) 按行為時查簽規則第20條第1項第1款第10目規定抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。
(２) 經查會計師95年度工作底稿已抽取95年11及12月份8筆符合選樣標準之鉅額收支查核樣本，惟未完成相關查核程序，會計師核有違反行為時查簽規則第20條第1項第1款第10目規定。
(三) 綜上所述，會計師查核受查公司93年度至96年度財務報告，涉嫌違反會計師法第11條第1項及第41條規定，爰依同法第61條及第63條規定報請交付懲戒。
二、 會計師答辯意旨略謂：
(一) 查核銷貨客戶函證部分：
１、會計師於執行函證程序時，悉按審計準則公報第38號「函證」第29條規定，確認詢證函係直接函覆查核人員，此皆有歸入底稿之回函可證，鑑於Syntax交易及帳款餘額之函證金額重大及配合外勤工作期限，係由審計人員於受查公司先行電話聯絡Syntax之負責人李敬華（James Li）先生確認後發出，經核對無誤後透過受查公司之傳真設備取得傳真回函，由本所審計人員會同公司人員直接收取於主管複核完竣後，再轉傳回本事務所。為保存持久之審計證據，庶免因使用熱感紙張，時間久會有褪色消失之虞，復行影印後，將函證回函留存在底稿中，來文所指“載明函證金額之該頁回函卻無傳真軌跡”，應是再予影印之結果。
２、會計師之函證格式之設計，因包括之函詢項目非一頁可全部涵蓋，故僅第一頁須經受函證者簽署，如受函證者確認所詢內容均正確無誤，則簽署第一頁即可。94年度對Syntax應收帳款之函証回函係以電子郵件傳送方式為之，函證過程皆在查核人員之監控下進行。鑒於受查公司對Syntax之銷貨及帳款逐年成長，會計師除直接函詢取得其積極回函外，尚擴大執行銷貨真實性之抽查及收款、沖帳、截止測試，輔以受查公司之內部程序，以支持會計師表達意見之依據，此皆有工作底稿可稽。
３、會計師執行審計程序時，已直接自受詢對象取得確認回函，包括傳真、電傳、郵寄等方式在內，輔以受查公司之內部控制程序及擴大之銷貨及帳款查核，相關查核記錄已足資佐證其回函之真實與可靠性，符合審計準則公報第38號各相關條文規定，並無違失。
(二) 查核應收帳款部分：
１、受查公司之會計處理，係於完成貨物報關放行裝船即承認銷貨收入，而Syntax採取不同之入帳基礎，故有差異。由台灣至美國之海運航行期間加上進口報關倉儲待檢期間約達30～60天，11～12月份零稅率銷售額之差異，與兩者之差異相當，因是，提供了差異調節的一項解釋，但會計師並非僅以之為唯一之佐證。
２、96年度會計師於查核過程中對Syntax之應收帳款，採積極式函証，於其採購長未答覆時，更直接向其執行長要求答覆，並直接取得由其執行長確認無訛之回覆在卷；此外，受查公司每個月均主動就交易明細與收款、沖帳情形取得對方確認文件在卷。會計師另亦以尚未接到積極式函覆之規格，專門設計查核程式以加大加深查核廣度及深度，包括銷貨及帳款之真實性及續後收款及沖帳之查核在內，會計師之增加查核程序及所獲審計證據，應足以支持所表達之意見。
(三) 查核銷貨部分：
１、會計師於執行受查公司收入查核時，除一般審計程序外，亦針對Syntax公司設計特殊的查核程序，擴大審計的範圍及深度，並針對期後收款及沖帳擴大查核，以確認銷貨及帳款之合理性及真實性。會計師查核程序，係基於專業上應有的注意，執行各項查核工作，已依第43號審計準則公報第105條之規定，基於收入認列通常假設存有舞弊風險，予以設計執行查核程序。根據會計師對該公司產業及管理階層之瞭解，以及所執行之查核程序結果，並未發現有重大異常，亦即吾人之結論未能支持受查公司95、96年收入認列存有舞弊而導致財務報導重大不實。理由及結論其書面記錄詳列於查核程式索引T01第11條：「經執行上述查核程序，尚未發現重大異常情形，故本科目係依一般公認會計原則且於先後一致之基礎上編製，足以允當表達。」
96年度較95年度營收增加之主因係對Syntax之出貨增加，就受查公司統計96年度之前十大客戶，僅Syntax一家超出5%，並無異常。會計師已將各項重點列入於各查核程式中，對Syntax且另行設計查核程式並執行較大樣本量之查核，並無違反規定之處。
２、關於前10大銷貨客戶的查核，受查公司自93年至96年，除配合美國市場市佔率之成長，逐年增加對Syntax之銷貨及應收帳款外，其屬原有傳統產業之銷貨及帳款，並無顯著之異常。而對新增客戶Syntax之主要銷售產品為液晶電視機（TFT-LCD），仍屬家電產品之範疇，其交易條件與受查公司國內銷售家電產品之交易條件相當，尚未發現有重大異常。受查公司依國際貿易慣例，於出貨時依出口報關單、所開立商業發票、統一發票等，據以登載入帳，會計師對受查公司本期新增之重要或特殊銷售對象Syntax交易內容之查核，皆已於查核程式列入考慮，主要之底稿可見諸於期中遵循測試及結帳日前後銷貨收入及應收帳款之截止查核中，確定了交易之真實性及完整性。
３、有如前述，自93年度起受查公司積極介入液晶面板電視銷售，期能脫出傳統家電之侷限性。其業務鉅幅成長，根據會計師之查核瞭解，主要係Syntax，分析性複核可見諸於資產負債、損益及相關科目主表及附表。根據會計師多年之瞭解，該公司尚未有不實財務報導之發現。會計師基於對該行業及公司管理層之深刻瞭解，已就所獲審計證據判定，以了解客戶變動原因及合理性，並無疑義。
(四) 查核未認列負債部分：
１、關於Purchase Discount，會計師於查帳過程中於受查公司帳載憑證並未發現有相關資料記錄，受查公司未提供其與Syntax之折讓契約，Syntax回函亦從未提及此一事項。受查公司於歷年查核中，均向會計師聲明並無未入帳之負債情事。歷年度查核時，據受查公司負責人答覆本所有關進貨折讓之詢問時，聲稱「液晶電視產業上下游均有價格保護（Price Protection）之措施，若有折扣應由其上游之面板廠吸收，此為該行業之交易常態……」云云，會計師認為應屬可信，已做必要的澄清，盡專業應有之注意。
２、關於Tooling Deposit一項，受查公司並未告知有此交易，會計師於查帳過程中沒有發現相關資料，Syntax回函亦從未提及此一事項。
３、上述兩項目，即Purchase Discount和Tooling Deposit，會計師於受查公司帳簿憑證並未發現任何蛛絲馬跡，Syntax答覆函詢時亦從未提及，會計師之查核責任似不應包含查核與委託人交易之對手公司帳務處理之正確性。根據當時會計師所執行之程序及蒐集之審計證據判定，並未發現受查公司有重大隱藏未入帳負債之事，應無違失。
(五) 查核現金部分：有關95年度鉅額收支測試查核程序及結果，已在A101至A102 表達查核前十個月至95年10月底，對於鉅額或異常者，已查明原因，並無異狀。鑒於對前十個月之查核結果滿意，對11月、12月之查核，則整合包括於應收、應付帳款及現金收支於資產負債表日前後變動情形之查核測試之中，獲致支持其重大現金收支並無異常之結論，並無違反疏失之處。
理 由
按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」及「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」會計師法第11及第41條有明文規定。本案郭振林、楊芝芬會計師受託查核受查公司93年度財務報告及郭振林、高榮熙會計師受託查核受查公司94年度、95年度及96年度財務報告，核有下列違反首揭法條規定之情事：
一、 未妥適評估應收帳款詢證回函之可靠性：
(一) 按審計準則公報第38號「函證」第29條規定，查核人員應確認詢證函係直接函覆查核人員；第33條規定，查核人員需考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮，受函證者如以傳真或以電子郵件方式函復時，除應保存原始文件外，查核人員並應考慮其回函可靠性之規定。
(二) 查93年、94年對Syntax應收帳款回函金額分別為新臺幣1,135,645千元及4,745,852千元，占受查公司當年度應收票據及帳款總回函金額比率高達77%及85%。會計師93年度對Syntax應收帳款函證之回函顯示由受查公司之傳真機號碼傳回，且載明函證金額之該頁回函卻無傳真軌跡，會計師雖稱係於外勤查核時會同公司人員直接收取再傳回事務所，而載明函證金額之該頁回函無傳真軌跡，係因查核人員復行影印留存所致，惟會計師所稱會同公司人員直接收取該傳真回函云云，惟查核人員亦應將原件帶回，並於工作底稿中保存相關紀錄，復以如傳真後再行影印，亦不致將原傳真軌跡消除，故會計師所稱似與常理相悖。至於94年度對Syntax應收帳款函證於工作底稿中僅留存回函影本而未取具正本，會計師雖稱回函係以電子郵件傳送方式為之，惟工作底稿中並無記載其係以電子郵件收取之紀錄，且底稿中亦未見其對採傳真或以電子郵件函復者，依規定執行進一步消除真實性疑慮之程序。
(三) 查會計師各該年度對其他對象執行函證程序均無前開異常情事，會計師雖主張已輔以受查公司之內部控制程序及擴大之銷貨及帳款查核，相關查核記錄已足資佐證其回函之真實與可靠性，惟查所稱其他驗證程序均係依行為時查簽規則規定本即應執行之查核程序，會計師據以主張已驗證回函之真實與可靠性，核有未當。
二、 應收帳款之查核缺失：
按審計準則公報第4號「查核之證據」第13條規定，查核人員自控制測試及證實測試獲取之查核證據中，如發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠與適切證據時，即不應提出無保留意見之查核報告。會計師於95年度查核時已取得Syntax公開之財務報表，且已發現受查公司與Syntax相對應科目間存有重大差異，雖會計師稱受查公司係於完成貨物報關放行裝船即承認銷貨收入，而Syntax採取不同之入帳基礎，故受查公司與Syntax應收（付）帳款間存有差異，因由台灣至美國海運航行期間加上進口報關倉儲待檢期間約達30～60天，爰以11～12月份零稅率銷售額作為差異調節之一項解釋，並非僅以此作為唯一佐證，惟會計師未編出其間差異金額之調節，即予認定相符，核有未當。且查95年11-12月零稅率銷售額與其差異金額無法相互勾稽，如係該原因所造成，則會計師取自Syntax之應收帳款詢證回函金額亦應反映該差異，惟其回函金額均與受查公司帳載金額相符，會計師未針對受查公司與Syntax間應收（付）帳款有差額，惟函證金額相符之疑竇進一步獲取足夠與適切證據，而所稱執行期後收款之查核程序，亦僅在驗證應收帳款之收回可能性，非執行查明雙方應收（付）帳款差異原因之替代性查核程序，核有違反審計準則公報第4號第13條規定。
三、 未執行前十大銷貨客戶之查核：
(一) 按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定會計師於執行查核工作時應盡專業上應有之注意。次按查簽規則第20條第1項第3款第1目規定應將本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。另按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第105條規定查核人員通常假設收入認列存有舞弊風險，如其結論未能支持該假設，則應將理由作成書面紀錄。
(二) 查會計師93年度至96年度工作底稿中均未分析該公司前10大銷貨客戶，以查明新增前10大銷貨客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，確認銷貨收入之認列符合收入實現原則，會計師稱基於多年之瞭解，受查公司尚未有不實財務報導之發現，並已對於新增重要或特殊銷售對象Syntax交易內容之查核，於查核程式列入考慮，惟查會計師95年度及96年度工作底稿中均未分析該公司前10大銷貨客戶，核屬事實，且其所執行之期中遵循測試、結帳日前後銷貨收入及應收帳款之截止查核等，均係依行為時查簽規則規定本即應執行之查核程序，會計師僅憑其多年查核之瞭解，認為受查公司未有不實財務報導，未依審計準則公報第43號第105條規定將結論未能支持收入認列存有舞弊風險之假設理由作成書面紀錄，核有違反審計準則公報第1號第2條、審計準則公報第43號第105條及查簽規則第20條第1項第3款第1目規定。
四、 執行未認列之負債查核時，未盡專業上應有之注意：
按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定會計師於執行查核工作時應盡專業上應有之注意。受查公司94年至96年度對Syntax之銷貨金額占其當年度銷貨淨額比例分別高達46%、61%及66%，且受查公司對Syntax亦有持股約10%之投資關係，受查公司之董事長亦擔任Syntax之董事，受查公司與Syntax相關帳載交易之正確性對受查公司財務報告是否允當表達影響重大，Syntax自94年11月30日起為美國上市公司（Syntax於94年11月30日合併原為上市之Brillian公司），Syntax網站上均有公開向美國證管會申報之完整財務報告，經查Syntax截至94年12月底起財務報告附註中均有揭露向受查公司取得進貨折讓金額，及雙方簽訂之折讓契約內容，且Syntax截至96年6月底及9月底止之財務報告揭露帳列流動資產之Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具款）金額，而受查公司帳上未見有相對銷貨折讓及負債相對科目，會計師已長期受託查核簽證受查公司之財務報表，本應盡力蒐集且亦有充足之時間蒐集對其查核有助益之公開資訊證據，且該外部證據取得容易，會計師於94年度至96年度查核時，工作底稿中僅見Syntax公司截至95年12月底之資產負債表及損益表，未見取具Syntax公司於網站上公開之94年度至96年度完整財務報告，以進行必要之查核程序，殊不合理，並辯稱受查公司未告知或提供相關資訊及查核過程中未發現重大隱藏未入帳負債情事，此尚不足以免除其應盡專業上應有之注意，核有違反審計準則公報第1號第2條規定。
五、 執行銀行存款鉅額收支之查核時，未依規定查明資產負債表日前後銀行存款異動之原因：
按行為時查簽規則第20條第1項第1款第10目規定抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。經查會計師95年度工作底稿已抽取95年11月及12月份8筆符合選樣標準之鉅額收支查核樣本，惟未完成相關查核程序，會計師雖稱已執行95年前10月份之鉅額收支查核，鑒於查核結果滿意，對11月及12月之查核，整合包括於應收、應付帳款及現金收支於資產負債表日前後變動情形之查核測試中，惟查工作底稿中除執行95年前10月份鉅額收支查核、現金收入支出遵循測試及截止測試等相關紀錄外，並未見會計師有執行資產負債表日前後之現金收支變動情形查核測試之紀錄，至於現金收支遵循測試及截止測試之查核目的係查核受查公司現金收支流程是否依循內部控制制度及相關會計紀錄歸屬於正確期間，核與鉅額收支測試之查核目的有別，尚難完全替代行為時查簽規則第20條第1款第10目所規定應予查核之事項，且會計師既已抽選出2筆自Syntax（南中國）匯入受查公司之鉅額現金收入，未完成後續查核程序，無法達到查證資金鉅額收支有無異常之查核目的，核有違反查簽規則上開規定。
綜上，郭振林、楊芝芬及高榮熙會計師違反會計師法第11條及第41條規定，洵堪認定，考量郭振林會計師自82年度起即受託查核簽證受查公司財務報告，疏失情節嚴重，高榮熙會計師自94年度起始受託查核簽證受查公司財務報告，疏失程度容有差別，爰分別依同法第61條第6款及第62條第4款規定，決議如主文；另楊芝芬會計師僅受託查核簽證受查公司93年度財務報告，疏失較輕微，且衡酌楊芝芬會計師係屬初犯，爰依同法第61條第6款及第62條第1款規定，決議如主文。
中華民國98年6月26日
會計師懲戒委員會
主任委員 李啓賢
委員 陳明進
委員 葉疏
委員 俞洪昭
委員 劉連煜
委員 薛富井（請假）
委員 呂志明
委員 李明憲
委員 金世朋（請假）
委員 張威珍
委員 羅淑蕾
委員 葉雲龍
委員 張明道
委員 許虞哲
委員 郭土木
被付懲戒人如不服本決議，應於送達之次日起20日內，附具理由書向會計師懲戒覆審委員會申請覆審。
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