會計師的二三事(3)

金融監督管理委員會公告 中華民國102年9月4日
會懲字第1020036117號
主　　旨：陳政廷及唐麗芬會計師違反會計師法事件，受會計師懲戒覆審委員會決議分別處停止執行業務4個月（停止執行業務期間自102年9月15日至103年1月14日止，同期間內之稅務代理人業務並應停止）處分確定。

依　　據：會計師法第68條。

公告事項：  

一、陳政廷及唐麗芬會計師（以下稱被付懲戒會計師）受託辦理國華人壽保險股份有限公司（以下稱受查公司）97年度財務報告查核簽證（核閱）業務，核有下列違反規定之情事：

(一) 未確實評估保費收入之認列部分：按行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下稱查簽規則）第20條第1項第3款第15目規定，會計師應選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回已為適當之截止。復按受查公司財務報告附註會計政策，係揭露「保費收入認列為首期及續期保費分別於收款並完成承保手續及屆期收款時認列收入」。經查受查公司實際帳務處理係以保戶繳費時即認列為保費收入，與上開規定及政策未符，致受查公司97年12月31日認列收現尚未核保之保費收入達3億元，嚴重影響財務報表允當表達，核有違反上開規定。

(二) 未確實評估佣金支出費用部分：按查簽規則第20條第1項第15款第4目規定，應查明期後付款情形及相關憑證。復按受查公司財務報告附註會計政策係揭露「保單取得成本如佣金及代理費，於保險契約生效時認列當期費用」。經查受查公司實際帳務處理係以佣金付出時始認列為佣金費用，與上開規定及會計政策不符，且被付懲戒會計師未執行佣金支出截止測試暨期後佣金付款測試，致未發現受查公司期後佣金支出仍有應屬97年度入帳之保險契約生效件，漏估應付佣金高達2.84億元，嚴重影響財務報表之允當表達。

(三) 未確實評估專家報告部分：按查簽規則第9條規定，會計師採用專家報告作為查核證據時，應依審計準則公報第20號規定辦理，並審慎評估專家意見之可靠性。查受查公司直接引用精算報告作為97年度財務報表數據，致其後重編財務報告增提各項準備金計7.29億元，並無敍明評估專家所用資料、假設或方法及其應用是否適當之查核程序與結論，核有違反上開規定。

(四) 未確實評估擔保放款之備抵壞帳之合理性部分：按查簽規則第20條第1項第11款第3目規定，歷久未清之款項，若無法向債務人證實或收回無望者，應查明已否沖銷或提足備抵壞帳。受查公司於97年12月31日之帳列擔保放款總額122.89億元，其中逾期滿6個月未收回轉列催收款者達63.1億元，且多數放款對象積欠本金及利息已超過10年，另有已解散、廢止或撤銷之公司。查被付懲戒會計師97年度擔保放款備抵壞帳之工作底稿，僅取得受查公司放款資產評估表，且該放款資產評估表，所附資料並無擔保品標的及鑑估年度，被付懲戒會計師工作底稿內亦未記載對該等擔保品執行任何查核程序，被付懲戒會計師未予確實評估擔保品現時擔保價值及變現性以確認其未來償還能力，及對受查公司之備抵壞帳合理性予以查核，顯示被付懲戒會計師未盡專業應有之注意，核有違反上開規定。

(五) 未確實評估金融資產分類之適當性部分：按查簽規則第20條第1項第2款第15目規定，衍生性金融資產應查明嵌入式衍生性商品是否應與主契約分別認列，並為適當之會計處理。受查公司未依「財務會計準則公報」第34號第21、22、23、85段規定，對其持有之德銀金融債券金額評估是否屬應與主契約分別認列之嵌入式衍生性商品，故投資德銀金融債券重分類至指定公平價值變動列入損益之金融資產，以公平價值評價後，須增提金融資產評價損失23.05億元。查被付懲戒會計師工作底稿並無確實依上開查簽規則規定查核受查公司有無依前揭公報規定，對該等嵌入式衍生性商品判斷可否依契約條件分別認列，並執行相關查核程序以評估受查公司金融資產分類是否適當，核有疏失。

(六) 未依規定評估再保金額之合理性部分：

１、查受查公司於97年12月1日簽訂系爭合約時，全數認列預估再保費支出15.77億元、認列相關佣金收入達15.38億元（預估再保佣金收入7.88億元及預估攤回再保給付7.5億元），淨再保支出僅0.39億元，且受查公司於同日（97年12月1日）復將再保費支出遞延認列為預付資產科目（預付再保費支出）15.11億元，惟該佣金收入並未按被付懲戒會計師主張再保費用已認列，則該再保佣金收入應配合認列，實係於受查公司97年12月1日簽訂系爭合約時，已將相關佣金收入15.38億元全數認列。被付懲戒會計師指陳逐期認列收入屬於臨分再保，系爭再保合約屬合約再保云云，亦無法合理解釋此顯不合理之收入與支出不配合情形。

２、查按再保佣金收入（profit）與攤回再保給付實係屬性質不同之會計科目，再保佣金收入（profit）係業務分出時分入公司對分出公司業務承攬費用之補貼；攤回再保給付係實際發生賠付時，分出公司依再保合約約定可向分入公司攤回之賠款，不宜混為一談。況依會計分錄顯示，受查公司係於實際發生賠案時，將再保佣金收入（profit）轉列攤回再保給付，並於簽訂合約時全數認列再保佣金收入（profit），即係將尚未發生之預估未來攤回再保給付提前認列，核有錯誤。

３、查被付懲戒會計師97年度再保相關查核之工作底稿，僅附受查公司所提供之SCOR再保收支表，未見被付懲戒會計師執行取得與再保公司對帳單等之查核程序，尚難謂其已盡專業上應有之注意。

二、綜上，被付懲戒會計師受託辦理受查公司97年度財務報告查核簽證（核閱）業務，對受查公司財務報告中，未確實評估擔保放款之備抵壞帳之合理性，其違失情節重大，且又未確實就金融資產分類之適當性、專家報告、佣金支出費用、保費收入認列及再保交易合理性等評估，被付懲戒會計師疏失事項事證明確，核有違反會計師法第11條第1項及第41條規定之情事，洵堪認定。

三、檢附會計師懲戒委員會決議書影本乙份。

主任委員　曾銘宗
　　　　　授權單位主管決行
　

　

　

　

會計師懲戒覆審委員會決議書

（案號：第1000104號）

　　　　　　　　　　　　　　　臺灣省

覆審申請人：陳政廷會計師　屬　高雄市　會計師公會

　　　　　　　　　　　　　　　臺北市

事 務 所：佳和聯合會計師事務所

地　　址：臺北市大安區和平東路1段248巷2號4樓

　　　　　　　　　　　　　　　臺灣省

覆審申請人：唐麗芬會計師　屬　　　　　會計師公會

　　　　　　　　　　　　　　　臺北市

事 務 所：佳和聯合會計師事務所

地　　址：臺北市大安區和平東路1段248巷2號4樓



上列申請人等因違反會計師法事件，不服會計師懲戒委員會（以下簡稱會懲會）100年9月30日會懲字第10000477621號函送決議分別予以停止執行業務4個月處分，申請覆審，本會決議如下：

　　主　文

覆審駁回。

　　事　實

　　本案申請人等受託辦理國華人壽保險股份有限公司（以下簡稱受查公司）97年度財務報告查核簽證業務，因受查公司之接管人財團法人保險安定基金檢送繼任資誠聯合會計師事務所之98年8月4日會計師查核報告書，受查公司98年財務報表期初保留盈餘調整高達新臺幣（以下同）64.16億元，且受查公司部分交易之會計處理與受查公司之會計政策及相關保險法令有差異，其中屬前期調整部分，減少97年度保留盈餘約55億元及增加97年度本期淨損約9.1億元，予以修正重編97年度財務報表。行政院金融監督管理委員會保險局（以下簡稱保險局）為查明受查公司97年度財務報表是否涉有虛偽不實及申請人等查核簽證有無疏失，乃調閱申請人等97年度財務報告之工作底稿，及繼任資誠聯合會計師事務所查核98年8月4日財務報表調整期初保留盈餘之部分工作底稿。經查核後發現申請人等於查核保費收入、佣金支出、各項準備金、擔保放款、金融資產分類及再保交易等方面涉有諸多疏失，乃報請交付懲戒。案經會懲會審竣，認申請人等核有未確實評估保費收入、佣金支出費用、專家報告、擔保放款之備抵壞帳、金融資產分類、再保金額等查核項目，核有疏失，違反會計師法第11條第1項及第41條規定，乃決議處以停止執行業務4個月之處分，申請人等不服，爰依法向本會申請覆審。

　　理　由

一、 按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管法令之規定辦理。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」及「會計師懲戒處分如下：……四、停止執行業務2個月以上2年以下。」分別為會計師法第11條第1項、第41條及第62條第4款所規定。次按「會計師採用專家報告作為查核證據時，應依審計準則公報第20號規定辦理，並審慎評估專家意見之可靠性。」及「會計師查核簽證財務報表……依下列程序查核：……二、公平價值變動列入損益、備供出售、持有至到期日、避險之衍生性商品、以成本衡量、無活絡市場之債券投資及其他等金融資產（以下簡稱金融資產）……（十五）衍生性金融資產應再依下列程序查核：……5.查明嵌入式衍生性商品是否應與主契約分別認列，並為適當之會計處理。……三、應收票據與應收帳款及營業收入……（四）查明帳列主要營業收入之內容及其分類是否適當。……（十五）選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回已為適當之截止。……十一、其他資產……（三）歷久未清之款項，若無法向債務人證實或收回無望者，查明已否沖銷或提足備抵壞帳。……十五、應付費用及其他應付款項……（四）查明期後付款情形及相關憑證。」為會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第9條及第20條所規定。

二、 本案會懲會認定申請人等有下列違反法令規定之情事：

(一) 未確實評估保費收入之認列部分：按查簽規則第20條第1項第3款第15目規定，會計師應選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回已為適當之截止。復按受查公司財務報告附註會計政策，係揭露「保費收入認列為首期及續期保費分別於收款並完成承保手續及屆期收款時認列收入」。經查受查公司實際帳務處理係以保戶繳費時即認列為保費收入，與上開規定及政策未符，致受查公司97年12月31日認列收現尚未核保之保費收入達3億元，嚴重影響財務報表允當表達，核有違反上開規定。至申請人等主張依保險法施行細則第4條第3款規定，收到之保險費係為已賺得、可實現，故認列保費收入係屬合理，若事後發生核保未通過，則屬銷貨退回云云，按上開保險法施行細則條文規範意旨為，人壽保險契約於完成核保手續前提下，如保險人預收相當於第一期保險費金額者，於收受該保險費時即為保險人「同意承保」之條件成就，溯及收受第一期保險費時生效。依此，該條文主係明示保險責任之成立溯及對保險人於核保完成前之預收保險費期間提供保障之責任，不應與會計處理收入認列實現與否混為一談。另申請人等雖主張核保僅為承保手續之一環，受查公司歷年來首期核保退保率甚低，爰與上開會計政策並無不符云云，惟其所稱受查公司歷年來首期核保退保率甚低，且亦無意圖以此操作公司損益等之評估，申請人等之工作底稿並無記載，申請人等核有未依受查公司上開會計政策評估收入認列。

(二) 未確實評估佣金支出費用部分：按查簽規則第20條第1項第15款第4目規定，查明期後付款情形及相關憑證。復按受查公司財務報告附註會計政策係揭露「保單取得成本如佣金及代理費，於保險契約生效時認列當期費用」。經查受查公司實際帳務處理係以佣金付出時始認列為佣金費用，與上開規定及會計政策不符，且申請人等未執行佣金支出截止測試暨期後佣金付款測試，致未發現受查公司期後佣金支出仍有應屬97年度入帳之保險契約生效件，漏估應付佣金高達2.84億元，嚴重影響財務報表之允當表達。又申請人等雖稱受查公司基於行業特性其佣金支出計算較為複雜，估列應付佣金有困難度，故佣金支出與現行保費認列收入認定點相同云云，惟查受查公司佣金費用認列方式與其財務報告揭露之會計政策未符，顯屬事實，且所稱受查公司考量相關影響後，於基於估計變動之差異不大下，依一致方式於佣金支付時認列佣金支出等之評估，查申請人等之工作底稿並未記載。另申請人等稱其薪資循環工作底稿中已做相關查核云云，惟查有關薪資之工作底稿，僅有帳載金額及敘明「半年報已做遵循測試不再抽查」，尚無執行佣金支出截止測試暨期後佣金付款測試等之查核程序或其他替代查核程序，核有違反上開規定。

(三) 未確實評估專家報告部分：按查簽規則第9條規定，會計師採用專家報告作為查核證據時，應依審計準則公報第20號規定辦理，並審慎評估專家意見之可靠性。查受查公司直接引用精算報告作為97年度財務報表數據，致其後重編財務報告增提各項準備金計7.29億元。申請人等主張精算師之精算報告無異常，無須多做異常說明云云，惟查申請人等工作底稿對該精算報告僅說明「經評估精算師之專業能力及獨立性後，決定採用專家之意見。」，並無敍明評估專家所用資料、假設或方法及其應用是否適當之查核程序與結論，核有違反上開規定。

(四) 未確實評估擔保放款之備抵壞帳之合理性部分：按查簽規則第20條第1項第11款第3目規定，歷久未清之款項，若無法向債務人證實或收回無望者，查明已否沖銷或提足備抵壞帳規定。受查公司於97年12月31日之帳列擔保放款總額122.89億元，其中逾期滿6個月未收回轉列催收款者達63.1億元，且多數放款對象積欠本金及利息已超過10年，另有已解散、廢止或撤銷之公司。申請人等雖主張受查公司於97年度積極處理相關擔保放款壞帳問題，期末評估壞帳損失準備時，考量97年度台灣房地產變化不大，評估各項擔保品（不動產）應無跌價之慮，故將97年度剩餘仍未收回之擔保放款，推定依96年評估之擔保品價值或法院法拍價為擔保品價值，再依分類標準重新計算壞帳損失準備且合理提列壞帳費用云云，惟查申請人等97年度擔保放款備抵壞帳之工作底稿，僅取得受查公司放款資產評估表，且該放款資產評估表，所附資料並無擔保品標的及鑑估年度，申請人等工作底稿內亦未記載申請人等對該等擔保品執行任何查核程序，申請人等未予確實評估擔保品現時擔保價值及變現性以確認其未來償還能力，及對受查公司之備抵壞帳合理性予以查核，顯示申請人等未盡專業應有之注意，核有違反上開規定。

(五) 未確實評估金融資產分類之適當性部分：按查簽規則第20條第1項第2款第15目規定，衍生性金融資產應查明嵌入式衍生性商品是否應與主契約分別認列，並為適當之會計處理。受查公司未依「財務會計準則公報」第34號第21、22、23、85段規定，對其持有之德銀金融債券金額評估是否屬應與主契約分別認列之嵌入式衍生性商品，故投資德銀金融債券重分類至指定公平價值變動列入損益之金融資產，以公平價值評價後，須增提金融資產評價損失23.05億元。申請人等雖主張依照受查公司長期持有意圖、到期保本及無法取得市場客觀公平價值等，進而評估受查公司將投資德銀債券分類為無活絡市場之金融資產正確云云，惟查申請人等工作底稿並無確實依上開查簽規則規定查核受查公司有無依前揭公報規定，對該等嵌入式衍生性商品判斷可否依契約條件分別認列，並執行相關查核程序以評估受查公司金融資產分類是否適當，核有疏失。

(六) 未依規定評估再保金額之合理性部分：

１、 查受查公司97年12月1日與SCOR保險人簽訂期間一年之附加健康險及傷害險比例再保合約（合約期間自97年12月1日至98年11月30日止），受查公司於簽訂合約時即全數認列預估再保費支出15.77億元、預估再保佣金收入7.88億元及預估攤回再保給付7.5億元（帳列科目為再保佣金收入profit，查合約並無盈餘佣金之規定），再將未到期再保費支出借記預付再保費支出15.11億元，並貸記提存未滿期保費準備15.11億元，致使預估再保佣金收入及預估攤回再保給付於簽約即已全數估列入帳，之後僅做估計調整，而預付再保費支出之後則於合約期間攤銷為提存未滿期準備。又受查公司97年12月1日相關佣金收入應計算應有之佣金率依月份逐期認列佣金收入，且其中部分係屬未來賠款之可攤回金額，故應予遞延處理而非提前認列收入。經依據其與再保公司之實際往來對帳單重行計算，調整97年12月31日再保費支出、再保佣金收入及攤回再保給付金額，共計高估損益15.02億元，另依實際再保支出並予調減重大事故及危險變動準備金計0.34億元。

２、 按查簽規則第20條第1項第3款第4目規定，查明帳列主要營業收入之內容及其分類是否適當。經查受查公司97年12月1日與SCOR再保對象簽訂期間一年之附加健康險及傷害險比例再保合約時，即全數認列預估再保費支出15.77億元、預估再保佣金收入7.88億元及預估攤回再保給付7.5億元，嗣於97年12月31日發生賠案時（賠案金額8千餘萬），再將再保佣金收入（profit）轉列攤回再保給付。惟受查公司應於簽約日97年12月1日時，將相關佣金收入計算應有之佣金率，依月份逐期認列佣金收入，且其中部分係屬未來賠款之可攤回金額，應予遞延處理而非提前認列收入。申請人等主張受查公司再保合約簽訂後，其相關權利義務立即產生，合約之履行與是否已支付費用無關云云，惟基於再保交易之性質，受查公司實際核保時，佣金收入始具可實現性，且實際發生賠案時，方能自再保公司賺得攤回再保給付之收入，受查公司逕於簽約時全數認列，申請人等未予指正，核有疏失。

２、 另申請人等表示受查公司97年度再保合約係依一致性原則，比照其他再保合約方式處理，其於查核應收再保往來款及應付再保往來款時，係取具再保公司之往來對帳單，並核對國華公司帳上交易餘額並抽核發函詢證云云，惟查申請人等97年度再保相關查核之工作底稿，未見申請人等執行抽核再保合約並執行取得與再保公司對帳單等之查核程序及上述評估說明，尚難謂申請人等已盡專業應有之注意。

三、 申請覆審理由略為：

(一) 未確實評估保費收入認列部分：依保險法施行細則第4條第3款規定「人壽保險人於同意承保前，得預收相當於第一期保險費之金額。保險人應負之保險責任，以保險人同意承保時，溯自預收相當於第一期保險費金額時開始。」，保險人於收款時即承擔保險業務，應視為承保，且保險期間已開始計算，符合會計準則之收入認列原則。又中華民國人壽保險商業同業公會報金管會核備之人壽保險業會計制度範本第7章會計事務處理程序第42條規定，保費收入之實現以收到保險費為準；其他各種收入以權責發生為準。故保險公司認列保費收入時，毋需依保險期間作跨年度分攤，核保僅係承保作業過程之一部分，且保險公司向主管機關申報之金融監理報表，其保費收入係以收取保費為認列依據，歷年金融檢查亦未曾對相關帳務處理提出異議。

(二) 未確實評估佣金支出費用部分：應付佣金估列違反合理估計原則，及受查公司之佣金支出計算複雜，實務上未估列應付佣金行之有年，係以收受保費計算佣金，故佣金確於保險契約生效時認列當期費用，其佣金支出認列並無違反會計政策。又將佣金支出作為薪資查核之一部分，有關需做之截止測試，已在該查核中發現受查公司均按時計算及支付佣金無誤；及受查公司係依前後一致方式認列當期佣金支出，於執行費用截止測試時，並未發現公司有重大應入帳而未入帳之費用及負債。

(三) 未確實評估專家報告部分：其查核評估無法避免不同精算師所精算之差異，及精算報告經申請人等核對並無發現異常，無須於底稿加以說明，並非未審慎評估查核證據。按會懲會認定申請人等此節之缺失，主係其未確實依審計準則公報相關規定對專家報告執行應有之查核程序，其所指各項精算差異，實與申請人等評估精算報告無關。又如紅利準備金，受查公司一直是以產生之確定數來計提，並未加計已經過期部分，是因為近年來都均無紅利可配給紅利保戶，且無明確規範計提方式。

(四) 未確實評估備抵壞帳合理性部分：不同之不動產鑑價師採用不同之鑑價方法及參考數據，結果自然不同。又已抽查表上所列之擔保品鑑價之鑑價金額與上年度相符無誤，因無異常故認定無需加以強調說明。

(五) 未確實評估金融資產分類之適當性部分：受查公司持有之連動債屬客製化商品，其經函證投資銀行表示無法提供公平價值，故列入公平價值變動列入損益之金融資產科目並無實質之經濟效益，違反會計原則之可驗證性假設，且該金融商品為到期保本，如估列相關跌價損失而重編報告應屬過度穩健，實有以清算價值調整受查公司資產，有違反繼續經營假設原則之嫌。又申請人等考量受查公司長期持有意圖等原因將此類商品列於無活絡市場，及歷年金融檢查均未對此分類方式提出任何意見，其基於該金融資產合約內容並無變動及會計政策一致性，且取得發行銀行對帳單與詢證函資料無誤，故工作底稿自無須對分類政策再表示意見。又金融檢查均未對此分類方式提出任何意見。

(六) 未依規定評估再保交易之合理性部分：主管機關主張逐期認列收入係屬於臨分再保，而系爭再保合約屬合約再保，依合約約定受查公司1年內所屬保單自動轉入再保範圍，不管受查公司是否已滿足當初約定額度，再保公司係收取約定再保費，並因有約定額度故產生再保佣金收入，即為再保費折扣，再保費用已認列則該再保佣金收入應配合認列並無不妥。又另一項再保佣金收入（profit）係根據上年度實際理賠狀況而談定之退佣（經驗退費）；再保合約一旦簽訂續約後，其相關權利義務立即產生，依據應計基礎即應認列收入，發生賠案將再保佣金收入（profit）轉列攤回再保給付係實際理賠超過當初約定理賠才將該收入再轉列，乃不確定狀態，亦影響下年度再保佣金收入（profit）之金額。又再保合約於96年第1次簽訂合約時已取得並核閱相關合約，97年經核對續約合約內容時發現並無重大變動，且並無規定續訂之合約需再影印存放於工作底稿，在查核時也已取具受查公司與再保公司之往來明細表云云。

四、 經查：

(一) 未確實評估保費收入認列部分：

１、 受查公司實際帳務處理係以保戶繳費時認列為保費收入，致受查公司97年12月31日認列收現尚未核保之保費收入達3億元。申請人等雖主張人壽保險人於同意承保前，得預收相當於第一期保險費之金額。保險人應負之保險責任，以保險人同意承保時，溯自預收相當於第一期保險費金額時開始，保險人於收款時即承擔保險業務，應視為承保，且保險期間已開始計算，符合會計準則之收入認列原則云云。經查保險費之交付並非保險契約之唯一生效要件，依據保險法第43條規定，保險契約，應以保險單或暫保單為之。即保險單或暫保單均係保險契約成立之證明文件，故第一期保費收入之認列除收到保費外，亦須應完成核保手續，申請人等主張保險人收取價款應視為承保，所訴容有誤解。

２、 又申請人等主張保費收入之實現以收到保險費為準；其他各種收入以權責發生為準。故保險公司認列保費收入時，毋需依保險期間作跨年度分攤，核保僅係承保作業過程之一部分，且保險公司向主管機關申報之金融監理報表，其保費收入係以收取保費為認列依據，歷年金融檢查亦未曾對相關帳務處理提出異議云云。經查依據人壽保險業會計制度範本第1章總說明第3節「經營保險所獲得之各項保險費以收到保險費為列帳基準壽險業務雖已辦妥承保手續，但依保險法第117條規定，保險人對於保險費不得以訴訟請求交付。因此，以收到保險費為列帳基準。」，故第一期保費收入之列帳，仍須以辦妥承保手續為要件。認列第一期保費收入須符合收到保費及完成核保手續為要件，申請人等主張得以收到保險費為認列收入之基準，顯有誤解。

３、 另申請人等依會計師法執行財務報告之查核簽證業務，本應依審計準則公報及會計師查簽規則，善盡專門職業及技術人員應有之專業注意，不應以主管機關之監理為由，自行免責。申請人等稱金融檢查未曾對系爭帳務處理提出異議云云，核屬辯詞，洵非可採。

(二) 未確實評估佣金支出費用部分：

１、 受查公司以佣金付出時始認列為佣金費用，申請人等未執行佣金支出截止測試暨期後佣金付款測試，致未發現受查公司期後佣金支出，仍有應屬97年度入帳之保險契約生效件，漏估應付佣金高達2.84億元。申請人等雖主張應付佣金估列違反合理估計原則，及受查公司之佣金支出計算複雜，實務上未估列應付佣金行之有年，係以收受保費計算佣金，故佣金確於保險契約生效時認列當期費用，其佣金支出認列並無違反會計政策部分。經查96年12月28日金管會金管保一字第09602505891號令修正發布人身保險業財務報告編製準則第8條第3項第1款第6目規定「應付佣金：係因直接簽單業務，依權責發生制應付之各項佣金皆屬之。」，次查受查公司佣金支出之實際帳務處理係於支付時始認列費用，前已敘明，尚非申請人等主張係以收到保費之方式計算佣金，且查人壽保險業會計制度範本第7章會計事務處理程序第62條第3款及第6款已規定招攬佣金及津貼入帳即發生契約撤銷等情事收回佣金或津貼之分錄（如下列），故申請人等以估計複雜為由，對受查公司未依規定採權責基礎計算佣金費用之會計處理未予指正，尚非有據。

       　　　　　招攬佣金及津貼入帳分錄：

       　　　　　借：業務員津貼

       　　　　　　　承保佣金支出

       　　　　　　貸：應付佣金

       　　　　　收回佣金或津貼分錄：

       　　　　　借：保費收入

       　　　　　　　應付佣金

       　　　　　　貸：業務員津貼

       　　　　　　　　承保佣金支出

       　　　　　　　　銀行存款

２、 又申請人等稱其將佣金支出作為薪資查核之一部分，有關需做之截止測試，已在該查核中發現受查公司均按時計算及支付佣金無誤；及受查公司係依前後一致方式認列當期佣金支出，於執行費用截止測試時，並未發現公司有重大應入帳而未入帳之費用及負債部分。經查申請人等97年度佣金支出之工作底稿，僅提及「詳97年半年報薪資科目之查核」，尚無執行佣金支出截止測試暨期後佣金付款測試等之查核程序或其他替代查核程序，所稱核不足採。

(三) 未確實評估專家報告部分：

１、 受查公司直接引用精算報告作為97年度財務報表數據，申請人等工作底稿僅說明「經評估精算師之專業能力及獨立性後，決定採用專家之意見。」，然未見評估專家所用資料、假設或方法及其應用是否適當之查核程序，致重編財務報告增提各項準備金計7.29億元。申請人等雖主張其查核評估無法避免不同精算師所精算之差異，及精算報告經申請人等核對並無發現異常，無須於底稿加以說明，並非未審慎評估查核證據云云。經查會懲會認定申請人等之缺失，主係其未確實依審計準則公報相關規定對專家報告執行應有之查核程序，其所指各項精算差異部分，實與會懲會懲戒理由無關。

２、 又受查公司之強制分紅保單如未考量會計決算時保單週年日到資產負債表日已經過期間之應計紅利金額，即有低估該等保單之紅利準備金。申請人等認為此部分無明確規範計提方式，且以因近年來無紅利可分配予保戶，而未加計已經過期間之紅利，所稱顯不可採，申請人等核有未確實評估專家報告及相關精算假設之情事。

(四) 未確實評估備抵壞帳合理性部分：

１、 受查公司97年底之帳列擔保放款總額122.89億元，其中逾期滿6個月未收回轉列催收款者達63.1億元，且多數放款對象為已解散、廢止或撤銷之公司，積欠本金及利息已超過10年。而申請人等擔保放款－備抵壞帳之工作底稿，僅取得受查公司放款資產評估表，所附資料並無擔保品標的及鑑估年度，且未見申請人等執行任何查核程序，評估擔保品現時擔保價值及變現性以確認其未來償還能力，及對受查公司提列備抵壞帳合理性作出查核結論，致重編97年度財務報表，補提列壞帳費用12.39億元。

２、 申請人等雖主張不同之不動產鑑價師採用不同之鑑價方法及參考數據，結果自然不同及已抽查表上所列之擔保品鑑價之鑑價金額與上年度相符無誤，因無異常故認定無需加以強調說明云云。經查申請人等97年度擔保放款備抵壞帳之工作底稿，僅取得受查公司之放款資產評估表，部分不動產僅備註鑑估價值，並未註明鑑價公司及鑑估年度，亦未見申請人等工作底稿內有執行其他查核程序之軌跡，如抽核受查公司之分類標準是否妥適及相關評估結論等，實難佐證其無違失，所訴核不足採。

(五) 未確實評估金融資產分類之適當性部分：

１、 申請人等對受查公司持有之德銀金融債券金額50.23億元，未評估是否屬應與主契約分別認列之嵌入式衍生性商品，故德銀金融債券經重分類至指定公平價值變動列入損益之金融資產，以公平價值評價後，須增提金融資產評價損失23.05億元。申請人等雖主張受查公司持有之連動債屬客製化商品，其經函證投資銀行表示無法提供公平價值，故列入公平價值變動列入損益之金融資產科目並無實質之經濟效益，違反會計原則之可驗證性假設，且該金融商品為到期保本，如估列相關跌價損失而重編報告應屬過度穩健，實有以清算價值調整受查公司資產，有違反繼續經營假設原則之嫌云云。經查申請人等之工作底稿，所執行包括函證及取具外部對帳單等查核程序，僅能證實該資產之存在性，對於該金融資產分類是否適當，申請人等並未於底稿進一步評估該金融商品之嵌入性衍生性商品是否依財務會計準則公報第34號「金融商品之會計處理準則」規定，與主契約分別認列或將整體混合商品指定為公平價值變動列入損益之金融資產，申請人等僅就有關持有意圖、到期保本及無法取得市場客觀公平價值等主張，尚未足以免責。

２、 又申請人等稱金融檢查均未對此分類方式提出任何意見部分，申請人等不應以主管機關之監理，免除其責任，本應依審計準則公報及會計師查簽規則，善盡專門職業及技術人員應有之專業注意，所訴核屬辯詞，洵無可採。

(六) 未依規定評估再保交易之合理性部分：

１、 受查公司97年12月1日與SCOR再保對象簽訂期間一年之附加健康險及傷害險比例再保合約時，即全數認列預估再保費支出15.77億元、預估再保佣金收入7.88億元及預估攤回再保給付7.5億元，嗣於97年12月31日發生賠案時（賠案金額8千餘萬），再將再保佣金收入（profit）轉列攤回再保給付。惟受查公司應於簽約日97年12月1日時，將相關佣金收入計算應有之佣金率，依月份逐期認列佣金收入，且其中部分係屬未來賠款之可攤回金額，應予遞延處理而非提前認列收入，共計高估損益15.02億元，另依實際再保支出並予調減重大事故及危險變動準備金計0.34億元。申請人等雖稱主管機關主張逐期認列收入，係屬於臨分再保，而系爭再保合約屬合約再保，依合約約定受查公司1年內所屬保單自動轉入再保範圍，不管受查公司是否已滿足當初約定額度，再保公司係收取約定再保費，並因有約定額度故產生再保佣金收入，即為再保費折扣，再保費用已認列則該再保佣金收入應配合認列並無不妥云云。經查受查公司於97年12月1日簽訂系爭合約時，全數認列預估再保費支出15.77億元、認列相關佣金收入達15.38億元（預估再保佣金收入7.88億元及預估攤回再保給付7.5億元），淨再保支出僅0.39億元，且受查公司於同日（97年12月1日）復將再保費支出遞延認列為預付資產科目（預付再保費支出）15.11億元，惟該佣金收入並未按申請人等主張再保費用已認列，則該再保佣金收入應配合認列，實係於受查公司97年12月1日簽訂系爭合約時，已將相關佣金收入15.38億元全數認列。申請人指陳逐期認列收入屬於臨分再保，系爭再保合約屬合約再保云云，亦無法合理解釋此顯不合理之收入與支出不配合情形。

２、 申請人等復主張另一項再保佣金收入（profit）係根據上年度實際理賠狀況而談定之退佣（經驗退費）；再保合約一旦簽訂續約後，其相關權利義務立即產生，依據應計基礎即應認列收入，發生賠案將再保佣金收入（profit）轉列攤回再保給付係實際理賠超過當初約定理賠才將該收入再轉列，乃不確定狀態，亦影響下年度再保佣金收入（profit）之金額部分。經查按再保佣金收入（profit）與攤回再保給付實係屬性質不同之會計科目，再保佣金收入（profit）係業務分出時分入公司對分出公司業務承攬費用之補貼；攤回再保給付係實際發生賠付時，分出公司依再保合約約定可向分入公司攤回之賠款，不宜混為一談。況依會計分錄顯示，受查公司係於實際發生賠案時，將再保佣金收入（profit）轉列攤回再保給付，並於簽訂合約時全數認列再保佣金收入（profit），即係將尚未發生之預估未來攤回再保給付提前認列，核有錯誤。

３、 又申請人等主張再保合約於96年第1次簽訂合約時已取得並核閱相關合約，97年經核對續約合約內容時發現並無重大變動，且並無規定續訂之合約需再影印存放於工作底稿，在查核時也取具公司與再保公司之往來明細表部分，經查申請人等97年度再保相關查核之工作底稿，僅附受查公司所提供之SCOR再保收支表，未見申請人等執行取得與再保公司對帳單等之查核程序，尚難謂其已盡專業上應有之注意。

五、 綜上，申請人等受託辦理受查公司97年度財務報告查核簽證業務，經會懲會審理認為，申請人對受查公司財務報告中，未確實評估擔保放款之備抵壞帳之合理性，其違失情節重大，且又未確實就金融資產分類之適當性、專家報告、佣金支出費用、保費收入認列及再保交易合理性等評估，申請人等疏失事項事證明確，核有違反會計師法第11條第1項及第41條規定。申請覆審意旨，指摘原決議違誤，訴請撤銷，非有理由。是以，會懲會審酌上開情事，分別處以申請人等停止執行業務4個月之處分，尚無違誤。

據上論結，本件申請覆審為無理由，爰決議如主文。

中華民國101年5月7日

會計師懲戒覆審委員會

主任委員　吳當傑

委員　劉啟群（請假）

委員　林偕得

委員　陳瑞敏

委員　李月德

委員　李燕松

委員　吳秋華（請假）

委員　林谷同

委員　張威珍

委員　戴興鉦

委員　周玲臺（請假）

委員　周行一（請假）

委員　劉宗榮

委員　吳琮璠（請假）

委員　林嬋娟（請假）