會計師的二三事(4)

金融監督管理委員會公告 中華民國104年6月25日
會懲字第1040024834號
主　　旨：莊俊華會計師及張仕奇會計師違反會計師法事件，受會計師懲戒委員會決議應予停止執行業務3個月之處分確定。停止執行業務期間自104年7月1日至104年9月30日止，同期間內之稅務代理人業務並應停止。

依　　據：會計師法第68條。

公告事項：

一、莊俊華及張仕奇會計師受託查核宇加科技股份有限公司（以下簡稱受查公司）99年度至100年度財務報告，核有下列違反規定之情事：

(一) 未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核：受查公司99年度起新增遊戲軟體、主機板、LED及FLASH等業務，該年度新增為前10大銷貨客戶計6家，其中4家公司為新增業務之新客戶，其銷貨金額占受查公司全年度營業收入之30.81%。100年度新增為前10大銷貨客戶計5家，其中4家為新增業務之新客戶，其銷貨金額占受查公司全年度營業收入之29.38%，比例重大。惟會計師99年度卻僅選取1家非屬新增業務之客戶進行內部控制測試，100年度新增為前10大銷貨客戶則完全未選取作為內部控制查核樣本，會計師未將新增為前10名銷貨客戶全數納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常，核有違反行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱行為時查簽規則）第20條第3款第1目之規定。

(二) 未適當查核營業收入及營業毛利重大變動之原因及合理性：受查公司99年度、100年上半年度及100年度營業收入成長率分別為17.92%、131.24%及61.25%；營業毛利率分別為50.14%、25.07%及18.50%，前開期間營業收入成長率、營業毛利率變化甚鉅，會計師未予深入分析其合理性。另受查公司99年第4季分別以60萬元向黃○棠及80萬元向王○平2位個人取得遊戲軟體授權共計140萬元，前開遊戲軟體於99年底售予銳智、鶴璇及上裕3家公司各480萬元，共計1,440萬元。前開遊戲軟體營業毛利率高達90.28%，遠高於同期間2家營業收入90%來自遊戲軟體之上櫃公司同業遊戲橘子及歐買尬之營業毛利率約為50%，且查受查公司99年度新增遊戲軟體之營收比率佔99年度營收淨額之17.82%，惟會計師未瞭解高毛利率之原因、合理性及執行與同業營業毛利率之分析比較，未盡專業上應有注意，核有違反審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條及行為時審計準則公報第12號「分析性複核」第13條及第14條之規定。

(三) 未查明受查公司與股東間鉅額借款之合理性：會計師工作底稿記載，受查公司100年度向股東黃○心、陳○清及方○三分別借款2,300萬元、1,400萬元及500萬元，前開借款有現金流入受查公司帳戶，還款時卻係由受查公司董事長孫○彰代理前開股東以現金方式領回鉅額股東往來款項，各股東出具之委託書內容格式相同且均未載明金額。惟會計師於查核受查公司100年度鉅額現金支出時，未就前開由受查公司董事長代理領回及其各股東委託書格式相同且均未載明金額等異常情事、受查公司陸續向股東借款及短期內即還款之原因進行瞭解，會計師工作底稿亦未檢附公司向股東借款之相關憑證，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第1款第10目之規定。

(四) 未適當執行財務報表重大不實表達風險評估之查核：受查公司98年度及99年度營業損益分別為（31,645）仟元及17,127仟元；營業活動現金流量分別為（3,381）仟元、（1,047）仟元，公司之營業損益由98年度至99年度轉虧為盈，惟營業活動現金流量持續呈流出情形。經查會計師工作底稿未就營業收入持續成長，營業活動現金流動呈持續流出加以查核有無存在舞弊風險之情事，以及瞭解不尋常或非正常營運之重大交易，其交易動機及合理性，僅於工作底稿檢附管理階層填列之問卷及舞弊風險評估檢查表，受查公司管理階層填寫舞弊風險因子將「財務報表顯示盈餘或盈餘成長、但卻持續發生營業活動淨現金流出」、以及舞弊風險評估檢查表中，有關「當有盈餘及盈餘成長時，無法從營運中產生現金流入」乙項勾選為「不適用」，且有關舞弊風險評估會議，工作底稿除記載該事項預計完成時間外，未就舞弊風險查核作出結論，核有違反審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第23條之規定。

二、檢附會計師懲戒覆審委員會決議書影本乙份。

會計師懲戒覆審委員會決議書

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行政院金融監督管理委員會公告 中華民國97年8月13日
會懲字第0970042511號
主　　旨：莊俊華會計師及張仕奇會計師違反會計師法事件，受會計師懲戒委員會決議應予警告處分確定。

依　　據：會計師法第68條。

公告事項：

一、莊俊華、張仕奇會計師受託辦理凱聚股份有限公司（以下簡稱受查公司）93年度及94年第1季財務報告查核（核閱）業務，核有下列違規情事：

(一) 未妥適評價93年度預付設備款：

１、 會計師對受查公司93年度預付聯融營造公司（以下簡稱聯榮公司）款項530,000千元，係以使用價值為可回收金額評估預付款項有無減損之虞，惟會計師對使用價值未來現金流量參數之評估，係引用受查公司91年變更現金增資計畫預計效益之預估產銷量等，評估系爭預付款項應提列減損損失300,000千元，並未針對上述91年變更現金增資計畫預估產銷量後續有無可能發生變動，及平均年成長率、折現率等參數之合理性，有任何評估程序或相關佐證依據。會計師雖主張其有引用相關資料，並對預估未來銷量等予以保守估計，惟查上述說明於93年度查核工作底稿均未附載，而係於函復行政院金融監督管理委員會證券期貨局補充說明時始提出之說詞，顯見會計師查核當時未確實評估93年底530,000千元預付款項之可回收金額，會計師核有違反行為時會計師查核簽證財務報表規則第6條及第23條規定。

２、 又會計師出具受查公司93年度財務報告查核報告書之日期為94年4月26日，當時預付款項對象－聯融公司仍屬停業狀態，其資本額亦僅300萬元，其能否履行契約能力存有疑慮，惟工作底稿內僅以取得聯融公司之承諾書作為其能否履行合約之依據，且會計師於出具93年度財務報告查核報告書一個月後，旋於94年5月25日以聯融公司未依原承諾於94年5月10日前提出建廠施工進度暨生產設備安裝試車時間表為由，發函建議受查公司重編93年度財務報告，顯見會計師於查核當時未審慎查核預付款項之履約程度。

(二) 未適當出具受查公司重編後93年度及94年第1季財務報告查核報告之日期：查受查公司重編93年度及94年第1季財務報告，較原編財務報告增提230,000千元之減損損失，會計師應以完成增註期後事項查核之日為查核報告日期，惟其卻以雙重日期出具查核（核閱）報告，顯與審計準則公報第30號「期後事項」第11條及第16條規定不符，核有缺失。

二、檢附會計師懲戒委員會決議書影本乙份。

主任委員　陳　樹
　　　　　授權單位主管決行並鈐印
　
會計師懲戒委員會決議書（案號：9511200008號）

臺灣省

被付懲戒人：莊俊華會計師       屬　　　　　會計師公會

臺北市

（行為時）事務所：資信聯合會計師事務所

地址：台北市八德路4段768巷5號3樓之1

（現行）事務所：弘基聯合會計師事務所

地址：台北市中山區林森北路575號9樓

臺灣省

被付懲戒人：張仕奇會計師       屬　　　　　會計師公會

臺北市

（行為時）事務所：資信聯合會計師事務所

地址：台北市八德路4段768巷5號3樓之1

（現行）事務所：弘基聯合會計師事務所

地址：台北市中山區林森北路575號9樓



下被付懲戒人因違反會計師法事件，經行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）交付懲戒，本會決議如下：

主　文

莊俊華會計師應予　　警告

張仕奇會計師應予　　警告

事　實

一、 行政院金融監督管理委員會證券期貨局（以下簡稱證期局）移送事由略稱：

(一) 凱聚股份有限公司（以下簡稱受查公司）設立於67年，78年10月上市，主要營業項目為從事陶磁製品、玻璃纖維、玻璃製品及建築材料之加工、製造與買賣等。臺灣證券交易所股份有限公司實質審閱受查公司93年度財務報告，函請會計師說明相關問題時，會計師始於94年5月26日發函建議受查公司應針對預付聯融營造公司（以下簡稱聯融公司）設備款餘額重新評估增提減損損失後重編93年度財務報告，受查公司並於94年8月重編財務報告報會，增提損失230,000千元。受查公司93年度財務報表係莊俊華及張仕奇會計師於任職資信聯合會計師事務所時查核簽證，並於94年4月26日出具查核報告，另於94年4月28日出具94年第1季財務報表之核閱報告。94年5月3日該二位會計師退出資信執業，94年5月18日加入謙和會計師事務所執業並成立台北所，嗣以「謙和會計師事務所」名義出具受查公司93年度重編後財務報表之雙重日期查核報告，其日期分別為94年4月26日及7月29日，另出具94年第1季重編後財務報表之雙重日期核閱報告，其日期分別為94年4月28日及7月29日。資信聯合會計師事務所莊俊華、張仕奇會計師受託查核受查公司93年度財務報告，經調閱會計師工作底稿，發現會計師對於受查公司前開年度預付設備款評價之查核涉有疏失；另前開會計師嗣於謙和會計師事務所執業期間出具受查公司重編後93年度及94年第1季財務報告查核（核閱）報告之日期亦涉有疏失，爰交付懲戒。

(二) 經查會計師受託查核受查公司93年度財務報告，及出具受查公司重編後93年度及94年第1季財務報告查核（核閱）報告之日期，涉有下列缺失：

１、 93年度預付設備款之評價

(１)  受查公司93年度係以使用價值評價其越南預付設備款有減損之虞，故提列減損損失3億元，而使用價值之決定係依據越南廠預計每年生產量來預測未來5年現金流量（包括預計每月生產3百萬才磁磚、每才價格11元、每年平均成長率20%及折現率8%）。會計師於查核時，未取得相關佐證資料以評估公司提列資產減損依據之合理性，且相關評估依據未於工作底稿敘明，核與行為時「會計師查核簽證財務報表規則」（以下簡稱查簽規則）第6條及第23條規定不符。會計師雖辯稱其預計年生產量係依據本會證期局前身證期會91年10月30日核准通過之變更增資計劃估列、預計成長率係依住展雜誌發布之相關資訊（嗣後又稱成長率係毛利率之誤植，而毛利率係參採同業近3年平均毛利率）等云云，惟會計師於查核93年度財務報告時，引用91年變更現金增資計畫預計效益之資料，並未再就時間差異評估其引用資料之合理性，其查核深度顯有不足；另未考量受查公司本身近3年毛利率皆為負數之情事，尚難佐證會計師已取具公正客觀之資料評估，且工作底稿係將「毛利率」誤植為「成長率」說辭前後不一，會計師之說明應為事後辯辭，核不足採。

(２)  另該公司與聯融公司所訂之統包契約顯示，其範圍除採購生產設備外，尚包括機器設備之安裝及試車。查聯融公司於93年5月26日起即處於停業狀態，且其資本額僅3百萬元，其完成契約能力存有重大疑慮，若發生違約，受查公司可否獲得適足補償亦有重大疑慮，會計師未確實評估聯融公司履行契約能力及相關備抵損失認列之適當性，工作底稿亦未見相關評估之記載，核與行為時查簽規則第6條及第23條規定不符。會計師雖辯稱聯融公司及其負責人曾多次出具承諾書，承諾聯融公司履行建廠合約，聯融公司之資本額雖僅300萬元，但聯融公司已收受查公司預付之款項，自無資金短缺之虞云云。惟對於聯融公司多次出具諾書，承諾履行建廠合約，仍迄未履行建廠承諾乙節，會計師未加強評估聯融公司履約之可能性，而僅以取得承諾書作為其履行合約之依據，核其查核深度不足；且會計師以聯融公司已收取受查公司預付機器設備款5.3億元為評估聯融公司無資金短缺之虞之依據，亦尚難謂合理，會計師之說明，核不足採。

２、 出具受查公司重編後93年度及94年第1季財務報告查核（核閱）報告之日期

　　 依審計準則公報第30號「期後事項」第11條及第16條規定，管理階層因期後事項而修正財務報表，查核人員應執行必要之查核程序，以對修正後之財務報表提出查核報告，並以查核程序完成日為查核報告之日期。惟若期後事項僅須揭露而無須調整財務報表者，會計師得就１、載明雙重日期或２、以完成增註期後事項查核之日為查核報告日期等擇一載明查核報告日期，故雙重日期僅適用於「期後事項僅須揭露，而無須調整財務報表者」之情形。該公司前開重編財務報告係增提230,000千元之損失，而會計師仍出具載明雙重日期之查核（核閱）報告，顯與前開公報之規定不符，核有缺失。

(三) 綜上所述，莊俊華、張仕奇會計師對於受查公司93年度財務報告、重編後93年度及94年第1季財務報告之查核（核閱），涉嫌違反行為時會計師法第8條及第17條規定，爰依同法第39條及第41條規定報請交付懲戒。

二、會計師答辯意旨略謂：

(一) 93年度預付設備款之評價

１、會計師業依行為時查簽規則第21條第9款「固定資產及無形資產」之規定查核並獲取足夠與適切之證據，唯查簽規則並未對固定資產之評價加以規範，僅要求當預付土地、設備款如有鉅額增減變動，應查明其合理性，惟受查公司92年及93年度預付聯融公司之設備款皆為530,000仟元，並無變動。受查公司為求93年度及94年第1季財務報告能允當表達，乃提前適用財務會計準則公報第35號「資產減損之會計處理準則」。

２、重編前93年及94年第1季財務報告有關越南建廠之預付設備款之評價係依提前適用財務會計準則公報第35號予以評估，依該公報第6段（1）-④「企業淨資產帳面價值大於其總市值」之資訊判斷，因提列減損損失前每股淨值約為5.4元，而受查公司94年3月31日之收盤市價為1.50元，故判斷已有跡象顯示資產帳面價值已發生減損。經減損損失之提列後之94年第1季財務報告之每股淨值為1.83元，顯示已與市價相當。

３、另會計師引用91年度變更現金增資計劃預計效益之資料乙節，僅引用該增資計劃之預計產量，機器設備之產量應無重大變化，可能產生影響者應為銷售量，故會計師引用住展雜誌發佈之相關資料顯示，自93年度以來房地市場確實快速復甦，原增資計劃中預計月產銷量為3,920仟元，而會計師僅以每月3,000仟元為計算基礎，考量當時之市況，實為保守之估計，並無未再就時間差異評估其引用資料合理性之情事。

４、至會計師係依「使用價值」來評估預付設備款之可回收金額，與受查公司近3年毛利率為正或負無涉，且以前年度毛利率為負數只能推估已從事生產之機器設備可能有減損之跡象，與預付設備款是否減損無關。另經取具受查公司95年度各季財務報表得知第1季毛利率為-2%，前半年毛利率為1%，前3季毛利率為8%，可知評估當時業已推估毛利率將轉為正，且有機會趨向同業平均值之原始估計並無疑慮。又毛利率之計算基礎為「收入-成本」而成長率之計算基礎為「營業收入」，從計算公式可知工作底稿所述之「成長率」實係「毛利率」之誤值。

５、再者，聯融公司雖於93年5月26日起即處於停業狀態，唯會計師於外勤查核期間確知聯融公司業已向主管機關經濟部提出復業申請，且聯融公司自88年5月13日設立迄今資本額均維持300萬元，而受查公司自88年度財務報告起業已預付聯融公司446,588仟元，倘若聯融公司完成契約能力存有疑慮，自應於88年時即已存有疑慮，不應該93年才有疑慮；況聯融公司僅代購機器設備，安排機器設備製造商安裝及試車，非聯融公司本身從事生產機器設備，故聯融公司之身份僅為顧問性質，依合約規定該機器設備最終所有權自屬受查公司並無疑慮，會計師相關查核工作底稿完備深入，且評估充份合理，並無違反行為時查簽規則之情事。

(二) 有關出具受查公司重編後93年度及94年第1季財務報告查核（核閱）報告日期不當乙節，前揭缺失並不影響財務報表之允當表達及查核報告之品質，且並未重大違反行為時查簽規則之相關規定，另查同業亦有以此方式出具查核報告。會計師業依主管機關來函重新更正，且受查公司亦重行公告申報。

理　由

按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」及「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」行為時會計師法第8條及第17條有明文規定。本案莊俊華及張仕奇會計師受託查核受查公司93年度財務報告，及出具重編後93年度及94年第1季財務報告核有下列疏失：

一、未妥適評價93年度預付設備款

(一)  受查公司原編93年度財務報告載示，預付聯融公司土地及設備款之金額計530,000千元，累計減損金額為300,000千元，該筆預付款項淨額佔資產總額比例達18%。據會計師工作底稿及補充說明表示，會計師對上開預付款項係提前適用財務會計準則公報第35號「資產減損之會計處理準則」之規定，以使用價值為可回收金額評估預付款項有無減損之虞。經查會計師對使用價值未來現金流量參數之評估，係引用受查公司91年變更現金增資計畫預計效益之預估產銷量，並估計每單位（每才）售價11元、平均每年成長率20%、年折現率8%，評估系爭預付款項應提列減損損失300,000千元。惟會計師工作底稿並未針對上述91年變更現金增資計畫預估產銷量後續有無可能發生變動，及平均年成長率、折現率等參數之合理性，有任何評估程序或相關佐證依據。

(二) 會計師主張其引用住展雜誌發布之資料，對預估未來銷量予以保守估計、20%應屬毛利率但於底稿上誤植為成長率、20%毛利率之預估係參考同業冠軍磁磚近3年平均毛利率為29.92%，但基於保守原則以20%之毛利率為估算基礎等云云，惟查上述說明於93年度查核工作底稿均未附載，而係於函復證期局補充說明時方提出之說詞，且會計師亦多次於補充說明書表示20%係年成長率而非毛利率，顯見會計師查核當時未確實評估93年底530,000千元預付款項之可回收金額。縱如會計師所述20%係毛利率之誤植，且不宜以受查公司歷年毛利率作為預付款項未來現金流量之評估依據，惟其工作底稿並無任何毛利率合理性之評估資料，且會計師補充說明該毛利率係以冠軍磁磚91年度至93年度平均毛利率29.92%予以保守估計，亦與其答辯所稱「以前年度毛利率為負數僅能推估已從事生產之機器設備可能有減損之跡象，與預付設備款是否減損無關」顯有矛盾，會計師所述顯屬飾辭。

(三) 又會計師出具受查公司93年度財務報告查核報告書之日期為94年4月26日，當時預付款項對象－聯融公司仍屬停業狀態（全國工商登記資料查詢系統顯示聯融公司停業起迄時點為93年5月26日至94年5月25日），且其資本額僅300萬元，其能否履行上開契約能力存有疑慮，會計師稱聯融公司僅代購機器設備，安排製造商安裝及試車，其身份僅為顧問性質等云云，惟會計師於出具93年度財務報告查核報告書一個月後，旋於94年5月25日發函建議受查公司重編93年度財務報告，理由係原聯融公司承諾於94年5月10日前提出建廠施工進度暨生產設備安裝試車時間表，惟未依承諾提出，故對受查公司提出上開建議，顯見會計師於查核當時評估聯融公司履約能力時，僅以取得聯融公司之承諾書作為其能否履行合約之依據，會計師核有未審慎查核預付款項之履約程度。

二、 未適當出具受查公司重編後93年度及94年第1季財務報告查核報告之日期：按審計準則公報第30號「期後事項」第11條及第16條規定，管理階層因期後事項而修正財務報表，查核人員應執行必要之查核程序，以對修正後之財務報表提出查核報告，並以查核程序完成日為查核報告之日期。惟若期後事項僅須揭露而無須調整財務報表者，會計師得就１、載明雙重日期或２、以完成增註期後事項查核之日為查核報告日期等擇一載明查核報告日期，故雙重日期僅適用於「期後事項僅須揭露，而無須調整財務報表者」之情形。受查公司重編93年度及94年第1季財務報告增提230,000千元之損失，會計師應以完成增註期後事項查核之日為查核報告日期，惟其卻以雙重日期出具查核（核閱）報告，會計師雖已更正後由受查公司重行公告申報，仍顯與公報規定不符，核有缺失。

綜上，莊俊華會計師及張仕奇會計師違反行為時會計師法第8條及第17條規定，洵堪認定，爰依同法第39條第6款及第40條第1款規定，決議如主文。

中華民國97年6月25日

會計師懲戒委員會

主任委員　吳當傑

委員　陳明進

委員　葉疏（請假）

委員　劉啟群（請假）

委員　劉連煜

委員　薛富井

委員　呂志明

委員　李明憲

委員　金世朋

委員　張威珍

委員　羅淑蕾

委員　王鉑波

委員　林棟樑

委員　許虞哲

委員　郭土木

被付懲戒人如不服本決議，應於送達之次日起20日內，附具理由書向會計師懲戒覆審委員會申請覆審。

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