會計師的二三事(6)

金融監督管理委員會公告 中華民國105年2月19日
會懲字第1050005135號
主　　旨：張淳儀會計師違反會計師法事件，受會計師懲戒委員會決議應處新臺幣120萬元罰鍰處分確定。

依　　據：會計師法第68條。

公告事項：

一、張淳儀會計師受託查核台灣永旺信用卡股份有限公司（下稱受查公司）101年度財務報告，核有下列違反規定之情事：

(一) 未落實進行受查公司內部控制制度之查核：金融監督管理委員會銀行局前於103年10月7日函請會計師就「未進行受査公司內部控制制度之查核」進行補充說明，然會計師僅就收入循環是否進行內部控制查核進行說明，其他流程內部控制制度之查核仍付之闕如。至會計師稱已瞭解101年之收入流程，且於執行收入細項測試時，同時進行控制測試。然查會計師於101年度進行之「信用卡簽帳手續費」、「信用卡收單手續費」、「信用卡分期手續費」之查核內容，均僅限於手續費計算正確性之確認，屬證實性測試之細項測試，尚無辨認任何控制點並進行控制有效性之測試，會計師101年之工作底稿，除對收入流程進行瞭解外，對於各流程之內部控制均未執行設計及執行有效性及可靠性之確認，核與87年12月22日發布之審計準則公報第32號「內部控制之考量」（101年1月1日起被第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」取代）第43條及第57條及審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第4條規定不符。

(二) 未評估及考量受查者之舞弊風險：

       會計師雖稱業執行審計準則公報第43號第75條規定之查核程序，然會計師未確實評估及考量受查者之舞弊風險，核與審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第32條至第100條及第102條至第105條之規定不符：

１、會計師稱101年度已選取一個月日記簿分錄執行詳查，並將查核中之發現記錄於工作底稿中，然所執行之查核工作僅為憑證之檢視，並非審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第75條至第78條所規定之程序；且所附資料不完整，尚難佐證會計師已執行上開查核程序。

２、又會計師稱101年度主要科目查核並未發現有非屬常規或不合理之交易，惟未有相關工作底稿可資佐證。

(三) 現金查核未符相關規定：

１、經檢視會計師工作底稿資料，包括現金重大收支查核、銀行存款重大收支順逆查，銀行存款間轉撥抽核，均僅核對原始憑證、銀行存摺或對帳單，係屬證實測試，惟會計師未就現金之內部控制進行瞭解並進行控制測試，核與會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第1目規定不符。

２、會計師稱受查公司委託其他金融機構或便利商店代收信用卡客戶繳款款項，代收款項之機構會匯款至受查公司於第一銀行的活存帳戶，抽核之樣本已核對至當天之存摺存入金額，以確認款項公司業已收取。惟查會計師對於鉅額銀行存款收支之抽核樣本，並非如會計師所稱為其他金融機構或便利商店之代收款項，且如為代收款項，核對存摺存入金額，僅能證明現金之流入，無法確認現金流入金額之正確性及完整性。會計師對於鉅額銀行存款收支之查核，其抽核樣本未核對至原始憑證或執行任何查核程序，核有違反上開規定。另有關鉅額現金收支抽核部分，支出部分雖已核至原始憑證，然收入部分，對方科目為銀行存款者，僅核對至對帳單、存摺及受查公司現金簿存入金額，未核對至原始憑證，僅能證明現金流入之存在，無法確認現金流入金額之正確性及完整性。而對方科目為暫收款、預付款、應付費用及其他應收款者，則僅核對至受查公司現金簿存入金額或甚至未為任何查核程序，核與94年12月26日修正之會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第10目（96年7月20日修正為第11目）及審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第5條規定不符。

３、復會計師雖稱除上述鉅額現金抽核外，已於101年度執行一個月日記簿詳查，並全數核對當月份現金收支交易，是以，現金抽核除底稿記載之抽核樣本外，亦已一併考量所執行之一個月日記簿詳查結果。惟會計師所檢附之一個月詳查工作底稿，尚難認定業執行該查核程序，核與94年12月26日修正之會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第11目（96年7月20日修正為第12目）規定不符。

(四) 應收款項及營業收入之查核未符相關規定：

１、應收款項之查核部分：

　(１) 查會計師101年未就系統進行測試，會計師稱業瞭解應收款項之性質、進行差異分析、查詢客戶電腦系統畫面金額相符及核對聯合信用卡處理中心（下稱NCCC）帳單、聯名卡廠商請款單等資料相符，然經核仍有下列疏失：

　　甲、瞭解應收款項之性質及進行差異分析時，未能確認應收款項之存在、完整、金額正確性及評價正確性。

　　乙、會計師稱業核對期末帳載應收帳款至NCCC每日拋轉至客戶電腦系統之資料，然客戶電腦系統是否可靠，該些資料是否確由NCCC拋轉而來，會計師101年度未進行測試即信任之，核有未妥。

　　丙、受查公司12月31日帳列應收帳款餘額係由12月20日系統帳上餘額加計協商債權及12月21日至12月31日新產生之債權並扣除12月21日至12月31日收取之款項後計算得出，而會計師僅針對12月21日至12月31日新產生之債權（佔12月31日帳列應收帳款餘額之4%～12%）核對聯合信用卡中心帳單、聯名卡廠商請款單等資料相符，然對占應收帳款餘額高達88～96%之12月20日之應收款項餘額及協商債權餘額僅核對至受查公司系統相符，未進行其他查核程序。

　(２) 會計師稱101年度查核人員均已執行一個月日記簿詳查，已全數核對當月份收入，驗證其金額正確性，然無相關工作底稿可證明。

　(３) 綜上，會計師對應收帳款幾無進行查核程序，核與上開會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款及審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第5條、第10號「查核工作之規劃」第6條及第7條等相關規定不符。

２、逾期帳款及備抵呆帳提列之查核部分：

        會計師稱101年度已對客戶提供之「逾期帳款餘額管理及備抵呆帳提列、轉銷一覽表」抽樣核對客戶營業系統所轉出之逾期帳款各期期間資料金額加總相符，惟會計師未提供101年度之底稿，且該底稿僅為明細帳與系統之核對，並未針對明細帳執行必要之查核，無法確認逾期帳款之正確性，而既無法確認逾期帳款之正確性，依逾期期間長短計提不同百分比之備抵呆帳之適當性即無法確認。綜上，會計師未執行必要之查核程序，以確認逾期帳款之正確性及備抵呆帳之適當性，核與94年12月26日修正之會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款第10目（96年7月20日修正為第11目）規定不符。

３、營業收入之查核部分：

　(１) 會計師稱已瞭解101年之收入流程，且於執行收入細項測試時，同時進行控制測試。會計師於101年度進行之「信用卡簽帳手續費」、「信用卡收單手續費」、「信用卡分期手續費」之查核內容，均僅限於手續費計算正確性之確認，屬證實性測試之細項測試，尚無辨認任何控制點並進行控制有效性之測試。

　(２) 會計師稱業已執行一個月日記簿詳查已全數核對當月份收入，驗證其金額正確性，然並無相關工作底稿可資佐證。

　(３) 綜上，會計師未針對收入／應收流程進行內部控制設計及執行有效性之評估，即信任受查公司系統資料，且針對信用卡年費及利息收入等金額較大之營業收入均未見查核動作，核與會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款規定不符。

(五) 營業費用之查核未符相關規定：會計師稱已檢視期後憑證，並確認費用估列完整，與截止測試規定未盡相符。另受查公司之營業費用有事實發生日與入帳日間隔時日長或於次年度始認列之情況，會計師稱受查公司對金額不重大之庶務費用，權宜於付款時入帳，經評估與權責基礎差異不大，然工作底稿中未見受查公司入帳之特殊情形以及會計師評估差異不大之過程、理由與結果，尚難認定已執行必要之查核程序，以確認受查公司無延遲認列費用及費用未正確截止之情事，核有違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第21款第4目及審計準則公報第4號「查核之證據」第8條規定。

二、檢附會計師懲戒委員會決議書影本乙份。

　

會計師懲戒委員會決議書

（案號：10401140001號）

　　　　　　　　　　　　　　　臺灣省

被付懲戒人：張淳儀會計師　屬　臺北市　會計師公會

　　　　　　　　　　　　　　　臺中市

事務所：勤業眾信聯合會計師事務所

地址：台北市松山區民生東路三段156號12樓



被付懲戒人因違反會計師法事件，經金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）交付懲戒，本會決議如下：

　　主　文

張淳儀會計師應予　處新臺幣120萬元罰鍰

　　事　實

一、金管會銀行局（以下簡稱銀行局）移送事由略謂：

(一) 案緣日本永旺集團於102年間進行內部查核時，發現旗下子公司台灣永旺信用卡（股）公司（以下簡稱受查公司）財務資訊異常（債權餘額與備抵呆帳提列額不一致），經派員查核後證實，受查公司各年度財務報告均有會計不當處理（虛增收入及應收帳款、減列營業費用、未提足備抵呆帳、將不良債權轉列普通債權等）及內部人員侵吞公司資金等情事。因受查公司92年至101年財務報告均委由勤業眾信聯合會計師事務所張淳儀會計師辦理查核，卻未發現財務報告涉有虛偽不實，為查明會計師是否確實執行有關程序進行查核，經銀行局調閱其查核受查公司95年至101年度財務報告之工作底稿（92年至94年度工作底稿因逾7年之保管期限，該事務所已依程序銷毀），發現簽證會計師涉有下列缺失：

１、未進行查核工作之規劃：會計師稱業執行相關查核規劃（於103年11月10日提出說明時，始檢送初步分析性程序、重大性標準之決定及安排時程之資料），然103年6月27日檢送之工作底稿（會計師當時已聲明提供「95年至101年度財務報表全部之完整工作底稿」），卻未附列該等查核規劃資料，尚難認定該些資料係於執行95年至101年度查核工作時製作，核與審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第3條、74年12月31日修訂之審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」（97年7月1日起被第45號「查核工作底稿準則」取代）第3條及第14條、審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第3條及第5條，及審計準則公報第47號第6條及第11條等規定不合。

２、未落實進行受查公司內部控制制度之查核：會計師稱業瞭解受查公司攸關收入內部控制並詢問相關人員後，規劃抽核檢查第三方出具之原始憑證及確認收入計算之正確性，惟查95年、96年無相關工作底稿可資佐證，97年至101年僅了解收入流程，100年及101年雖有抽核部分收入計算之正確性，然均未進行收入流程內部控制程序執行有效性及可靠性之確認，核與審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第4條，及87年12月22日發布之審計準則公報第32號「內部控制之考量」（101年1月1日起被第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」取代）規定不符。

３、未落實進行期後事項之查核：會計師稱業取得受查公司期後事項聲明書、檢查主要科目期後憑證、進行期後付款測試，並檢視期後董事會會議紀錄，然查95年至101年度財務報告查核工作底稿，除取具客戶期後事項聲明書外，餘均未有相關佐證資料。會計師未分析比較受查期間及期後最近之財務報表，以確認是否有重大之期後事項，核與行為時會計師查核簽證財務報表規則第14條及審計準則公報第30號「期後事項」第6條規定不合。

４、未評估及考量受查者之舞弊風險：會計師稱業評估受查者可能之舞弊風險，惟95年至101年均無相關工作底稿可資佐證，尚難認定已評估及考量受查者之舞弊風險，核與審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」規定不符。

５、現金查核未符相關規定：

(１) 會計師稱經瞭解受查公司現金內部控制無重大變更，故僅對現金餘額採用證實測試，惟95年至101年工作底稿均無會計師進行瞭解現金內部控制之紀錄，尚難認定已對現金內部控制進行瞭解，核與會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第1目規定不符。

(２) 會計師對於鉅額現金及鉅額銀行存款收支之查核，其抽核樣本未核對至原始憑證或執行任何查核程序；另會計師稱已核對銀行對帳單及受查公司現金簿存入金額相符，然除99年及100年度有核對至現金簿外，其餘年度於工作底稿中未見有核對現金簿存入金額之紀錄，尚難認定已進行相關查核工作，核與94年12月26日修正之會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第10目（96年7月20日修正為第11目）規定及審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第5條規定不符。

(３) 會計師稱每年度均有執行一個月詳查，惟無相關工作底稿可資佐證，尚難認定業執行該查核程序；又95年、96年及101年度現金重大收支抽核分別僅抽查5、11、12筆，抽核比率偏低，無法確認重大現金收支無異常情事，核與94年12月26日修正之會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第11目（96年7月20日修正為第12目）規定不符。

６、應收款項及營業收入之查核未符相關規定：

(１) 會計師稱95年度業執行應收收益計算的電腦系統測試，然應收收益計算測試僅為應收款項之查核程序之一，且經核該測試內容僅及於應收收益計算之正確性，未及於應收帳款及營業收入金額正確性之驗證，會計師未為其他查核程序，至96年至101年度對應收款項之查核付之闕如，核與會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款及審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第5條規定不合。

(２) 會計師稱查核人員已執行客戶電腦處理環境及一般電腦環境測試，並抽樣核對逾期帳款明細與系統資料一致，惟95年至101年度工作底稿未有相關紀錄，尚難認定會計師業執行相關查核工作；且核對逾期帳款明細與受查公司系統資料一致，無法確認逾期帳款金額之正確性，以及備抵呆帳提列之適當性，核與94年12月26日修正之會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款第10目（96年7月20日修正為第11目）規定不符。

(３) 會計師未針對收入／應收流程進行內部控制設計及執行有效性之評估，即信任受查公司系統資料，且針對信用卡年費及利息收入等金額較大之營業收入均未見查核動作，核與會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款規定不合。

７、營業費用之查核未符相關規定：

(１) 會計師稱營業費用之截止測試，係於應付費用截止測試一併執行，然受查公司營業費用之認列並非全數透過應付費用轉列，該項程序無法確認營業費用已適當截止，且查95年至101年應付費用之工作底稿，未有執行截止測試之相關資料，核與會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第21款第4目規定不符。

(２) 受查公司之營業費用有事實發生日與入帳日間隔時日長或於次年度始認列之情況，會計師稱受查公司對金額不重大之庶務費用，權宜於付款時入帳，經評估與權責基礎差異不大，然工作底稿中未見受查公司入帳之特殊情形以及會計師評估差異不大之過程、理由與結果，尚難認定已執行必要之查核程序，以確認受查公司無延遲認列費用及費用未正確截止之情事，核與會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第21款規定及審計準則公報第4號第8條規定不符。

(３) 會計師稱遞延費用、用品盤存、暫收款等項目業已於立帳時核對至相關合約或憑證，其他當期費用則於付款時帳列費用，再於每月月底轉列預付費用，或預付費用於之後月分攤銷認列費用，然工作底稿中未有已核對至相關合約或憑證之軌跡，亦未有計虛轉實之說明以及預付費用已核至相關憑證之紀錄，無法確認業進行必要查核程序，核與會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第21款規定不合。

(二) 綜上所述，會計師對於受查公司95年度至101年度財務報告之查核，涉嫌違反會計師法第11條及第41條規定，爰依同法第61條及第63條規定報請交付懲戒。

二、被付懲戒會計師答辯意旨略謂：

(一) 未進行查核工作之規劃部分：

        會計師原於103年6月10日應金管會要求檢送工作底稿時，誤以為僅需呈送與證實性查核程序相關之工作底稿，且因工作底稿多使用Excel編製，各科目當期及前期比較分析底稿均置於該科目主要查核說明記錄於Excel檔案之Sheets中的第二張Sheet內，故漏未一併列印，經指正後，故於103年11月10日回覆補充說明時，一併檢送之查核規劃之相關資料，該等工作底稿資料係自95年至101年已封存歸檔之查核檔案中印出，實為執行95年至101年度查核工作時製作，且經勤業眾信聯合會計師事務所聲明，查詢該事務所檔案管理系統，會計師並無申請修改受查公司已歸檔封存之95年度至101年度查核工作底稿。

(二) 未落實進行受查公司內部控制制度之查核部分：

１、95年至101年度，均已詢問受查公司之相關負責人員以瞭解收入流程，同時抽核信用卡申請書確認無差異。

２、依照審計準則公報第49號「查核人員對所評估風險之因應」第50條規定，查核人員可對同一交易設計同時執行細項測試及控制測試之查核方式，此亦稱為雙重目的測試。100年及101年度查核人員針對營業收入－信用卡簽帳手續費、信用卡收單手續費－他行卡及信用卡分期手續費等交易，即採用同時執行細項測試及控制測試之雙重目的測試，於抽樣檢查第三方出具的原始憑證及確認收入計算之正確性時，同時驗證內部控制之執行有效性。因此，金管會指摘之「……但未進行收入流程內控程序執行有效性及可靠性之確認……」，應屬誤解。

(三) 未落實進行期後事項之查核部分：

１、95年至101年度有關期後事項之查核，除已取具客戶期後事項聲明書外，業已執行受查客戶於資產負債表日後之期後憑證或傳票之檢視，並將相關執行程序及其結論記錄於應付費用工作底稿（並非僅執行應付費用之期後查核程序，而是期後查核程序之執行記錄於應付費用之科目查核工作底稿項下）。

２、95年至101年度針對主要會計科目（如：應收帳款、其他應收款、應付帳款、應付費用等）餘額亦執行期後收付款驗證，並記錄於工作底稿，底稿中註記「S/S」即表示係屬於期後查核程序。

３、外勤工作截止日止公司表示期後尚未結帳沒有期後報表，故查核人員無法執行受查期間與期後最近報表比較分析；查核人員詢問公司期後召開董事會事宜，公司亦表示至外勤工作日止沒有召開董事會。會計師已將上列查核程序及其他期後事項查核程序執行結果記錄於97至101年度期後事項查核程式中。

(四) 未評估及考量受查者之舞弊風險部分：

１、對於考量受查者之舞弊風險，已依照審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第75條規定，設計並執行下列查核程序：

(１) 測試普通日記簿分錄及編製財務報表所作其他調整之適當性；

(２) 複核可能導致重大不實表達之會計估計；

(３) 了解不尋常或非正常營運之重大交易，其交易動機及合理性。

２、95年至101年各年度已選取一個月日記簿分錄執行詳查，查核中之任何發現皆已記錄於工作底稿中。

３、97年至101年各年度於查核主要科目時，均已複核可能導致重大不實表達之會計估計，及評估交易動機合理性。會計估計複核結果已記錄於相關科目查核程式中。若有發現非屬常規或不合理之交易，均會記錄於相關科目工作底稿中。97年至101年各年度主要科目查核並未發現有非屬常規或不合理之交易。

(五) 現金查核未符相關規定部分：

１、95年－101年度均已執行現金內部控制之瞭解並抽核鉅額現金及銀行存款。

２、因業務需要及行業特性，受查公司委託其他金融機構（如：郵局、高雄三信等）或便利商店（如：統一、全家、OK等）代收信用卡客戶繳款款項。代收款項之便利商店會依合約於約定期間內匯款至受查公司於第一銀行的活存帳戶，此委外代收繳款為信用卡業務正常收款方式，抽核之樣本已核對至當天之存摺存入金額，以確認款項公司業已收取。

３、鉅額現金抽核，支出部分已核至相關憑證。收款部分主要則屬下列二類交易，亦已核至相關憑證：

(１) 提領銀行存款做之為零用金之用途：查核人員已檢視存摺領出金額及日期並（或）與現金簿存入金額及日期相符。

(２) 持卡人至受查公司現金繳款：已核對受查公司開立之收據。

４、除上述鉅額現金抽核外，會計師於95年至101年各年度均有執行一個月日記簿詳查，執行一個月日記簿詳查時，查核人員亦已全數核對當月份現金收支交易。是以，現金抽核除底稿記載之抽核樣本外，亦已一併考量所執行之一個月日記簿詳查結果。

(六) 應收款項及營業收入之查核未符相關規定：

１、95年至101年度對於應收帳款之查核，已執行下列查核程序，非如金管會指摘「……96年至101年度對應收款項之查核付之闕如……」未為其他查核程序：

(１) 95年測試應用系統測試，驗證預借現金及刷卡消費之延期循環息及其應收利息餘額暨呆滯債權沖銷之正確性；

(２) 取得應收款項明細，並瞭解並說明應收性質；

(３) 執行應收款項兩期差異分析；

(４) 查核人員核對期末帳載各類應收帳款與客戶營業系統（聯合信用卡中心每日拋轉資料至該系統）查詢畫面金額相符；

(５) 對於年底應計之應收帳款，已核對聯合信用卡中心帳單、聯名卡廠商請款單等資料相符。

２、95年至101年各年度查核人員均已執行一個月日記簿詳查。執行一個月日記簿詳查時，亦已全數核對當月份收入，驗證其金額正確性。

３、97年度執行客戶電腦處理環境及一般電腦環境測試。

４、95年至101年度均已對客戶提供之「逾期帳款餘額管理及備抵呆帳提列、轉銷一覽表」抽樣核對客戶營業系統所轉出之逾期帳款各期期間資料金額加總相符，查核人員業執行抽核逾期債權驗證分類正確性。

５、公司之備抵呆帳提列及逾期帳款轉銷政策較信用卡業務機構管理辦法規定嚴格，查核人員業已確認公司依其政策規定辦理逾期帳款之備抵呆帳提列及轉銷事宜。

６、有關針對收入／應收流程進行內部控制設計及執行有效性之評估部分：

(１) 95年至101年度，查核人員均已詢問公司相關負責人員以瞭解收入流程，同時抽核信用卡申請書確認無差異。

(２) 依照審計準則公報第49號「查校人員對所評估風險之因應」第50條，查核人員可對同一交易設計同時執行細項測試及控制測試之查核方式，此亦稱為雙重目的測試。100年及101年度查核人員針對營業收入－信用卡簽帳手續費、信用卡收單手續費－他行卡及信用卡分期手續費等交易，即採用同時執行細項測試及控制測試之雙重目的測試，於抽樣檢查第三方出具的原始憑證及確認收入計算之正確性時，同時驗證內部控制之執行有效性。

(３) 此外95年至101年各年度查核人員均有執行一個月日記簿詳查。執行一個月日記簿詳查時，亦已全數核對當月份收入，驗證其金額正確性。

(七) 營業費用之查核未符相關規定部分：

１、查核人員對於確認受查公司無延遲認列費用及費用未正確截止之情事，已於查核應付費用時一併考量，相關程序如下：

(１) 期後憑證檢視；

(２) 確認費用（如信用卡消費紅利、行銷獎勵金、退休金、勞健保等）估列完整性及相關調整。

２、對於攤提之費用，係由資產科目攤提轉列因有延續性，故查核人員執行對預付費用、遞延費用及用品盤存核算其期末餘額，驗證其餘額合理性，此亦同時驗證上述資產科目當期攤提轉列費用之合理性。

３、遞延費用、用品盤存、預付款及預付費用等當期新增數之抽核，均已於立帳時核對至相關合約或憑證。

　　理　由

按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管法令之規定辦理。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」分別為會計師法第11條、第41條規定所明文規定。本案張淳儀會計師受託辦理受查公司95年度至101年度財務報告查核簽證業務，核有下列違反首揭法條相關規定之情事：

一、未落實進行受查公司內部控制制度之查核：

(一) 按87年12月22日發布之審計準則公報第32號「內部控制之考量」（101年1月1日起被第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」取代）第43條及第57條規定，查核人員應將對受查者內部控制之瞭解及控制風險之評估水準及所獲結論之依據作成工作底稿；次按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第4條規定，對於受查者內部控制應作充分之瞭解，藉以規劃查核工作，以決定抽查之性質、時間及範圍。

(二) 銀行局前於103年10月7日函請會計師就「未進行受査公司內部控制制度之查核」進行補充說明，然會計師僅就收入循環是否進行內部控制查核進行說明。惟內部控制制度不限於收入之內部控制，會計師僅說明業瞭解收入流程，其他流程內部控制制度之查核仍付之闕如。至會計師稱已瞭解95年至101年之收入流程，且100年及101年度業於執行收入細項測試時，同時進行控制測試。然查會計師95～99年僅瞭解收入流程，未進行收入流程內部控制程序有效性及可靠性之確認，另會計師於100年及101年度進行之「信用卡簽帳手續費」、「信用卡收單手續費」、「信用卡分期手續費」之查核內容，均僅限於手續費計算正確性之確認，屬證實性測試之細項測試，尚無辨認任何控制點並進行控制有效性之測試，不得謂已執行審計準則公報第49號「查核人員對所評估風險之因應」第50條規定所稱之雙重目的測試（即同時執行細項測試及控制測試）。綜上，經檢視會計師95年至101年之工作底稿，除對收入流程進行瞭解外，對於各流程之內部控制均未執行設計及執行有效性及可靠性之確認，核與上開規定不符。

二、未評估及考量受查者之舞弊風險：

(一) 按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」對於會計師查核財務報表舞弊之規定，包括第32條至第55條之「風險評估程序」、第56條至第59條之「辨認並評估導因於舞弊之重大不實表達風險」、第60條至第81條之「因應導因於舞弊之重大不實表達風險」、第82條至第88條之「評估查核證據」、第89條至第91條之「客戶聲明書」、第92條至第100條之「與受查者管理階層及治理單位溝通」，並應依第102條至第105條之規定，將前開項目之評估結果及查核對策作成書面紀錄。

(二) 會計師雖稱業執行上開審計準則公報第43號第75條規定之查核程序，然所附工作底稿無法證明已執行，且該公報對於會計師查核財務報表舞弊之規定，尚有其他多項應執行之查核程序，然會計師均未有相關工作底稿可資佐證已執行之查核程序，會計師未確實評估及考量受查者之舞弊風險，核與上開規定不符：

１、有關測試普通日記簿分錄及編製財務報表所作其他調整之適當性乙節，會計師稱95年度至101年度各年度已選取一個月日記簿分錄執行詳查，並將查核中之發現記錄於工作底稿中，然所執行之查核工作僅為憑證之檢視（且未有確認所檢視憑證完整性之程序），並非審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第75條至第78條所規定之程序；且所附資料不完整，尚難佐證會計師已執行上開查核程序。有關複核可能導致重大不實表達之會計估計乙節，會計師稱97年至101年各年度於查核主要科目時，均已複核可能導致重大不實表達之會計估計，及評估交易動機合理性，惟95年至98年均無資料佐證業執行上開查核程序。

２、有關了解不尋常或非正常營運之重大交易，其交易動機及合理性乙節，會計師稱97年至101年各年度主要科目查核並未發現有非屬常規或不合理之交易，惟未有相關工作底稿可資佐證。

三、現金查核未符相關規定：

(一) 按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第1目規定，現金及約當現金之查核，應評估現金之內部控制制度，並抽盤庫存現金，如盤點日非為資產負債表日者，則應調節是否相符。經檢視會計師工作底稿資料，包括現金重大收支查核、銀行存款重大收支順逆查，銀行存款間轉撥抽核，均僅核對原始憑證、銀行存摺或對帳單，係屬證實測試，惟會計師未就現金之內部控制進行瞭解並進行控制測試，核與上開規定不符。

(二) 次按94年12月26日修正之會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第10目（96年7月20日修正為第11目）規定，應抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因；次按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第5條規定，運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之證據，俾對所查核財務報表表示意見時有合理之依據。有關鉅額銀行存款收支之查核部分，會計師稱受查公司委託其他金融機構或便利商店代收信用卡客戶繳款款項，代收款項之機構會匯款至受查公司於第一銀行的活存帳戶，抽核之樣本已核對至當天之存摺存入金額，以確認款項公司業已收取。惟查會計師對於鉅額銀行存款收支之抽核樣本，並非如會計師所稱為其他金融機構或便利商店之代收款項，且如為代收款項，核對存摺存入金額，僅能證明現金之流入，無法確認現金流入金額之正確性及完整性。會計師對於鉅額銀行存款收支之查核，其抽核樣本未核對至原始憑證或執行任何查核程序，核有違反上開規定。另有關鉅額現金收支抽核部分，支出部分雖已核至原始憑證，然收入部分，對方科目為銀行存款者，僅核對至對帳單、存摺及受查公司現金簿存入金額，未核對至原始憑證，僅能證明現金流入之存在，無法確認現金流入金額之正確性及完整性。而對方科目為暫收款、預付款、應付費用及其他應收款者，則僅核對至受查公司現金簿存入金額或甚至未為任何查核程序，核與上開規定不符。

(三) 復按94年12月26日修正之會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第11目（96年7月20日修正為第12目）規定，應選定資產負債表日前後一段期間之重大現金交易及銀行間轉撥交易，核對各項憑證，以確定現金已為適當之截止。會計師雖稱除上述鉅額現金抽核外，已於95年至101年各年度執行一個月日記簿詳查，並全數核對當月份現金收支交易，是以，現金抽核除底稿記載之抽核樣本外，亦已一併考量所執行之一個月日記簿詳查結果。惟會計師所檢附之一個月詳查工作底稿，尚難認定業執行該查核程序（詳前二、(二)１、所述），核與上開規定不符。

四、應收款項及營業收入之查核未符相關規定：

(一) 應收款項之查核部分：

１、按會計師查核應收款項，應依會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款有關應收票據與應收帳款之查核程序規定及審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第5條有關運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之證據，俾對所查核財務報表表示意見時有合理之依據、審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第6條及第7條規定有關規劃查核工作時，首應適當瞭解受查者之事業，以獲知對受查者財務資訊有重大影響之交易及事項、查核人員參閱上期工作底稿及有關檔案時，應特別注意與本期查核工作有關之重要事項，以便採取適當措施等規定辦理。

２、會計師95年執行應用系統之測試，驗證預借現金及刷卡消費之應收利息餘額暨呆滯債權沖銷之正確性，查核發現有會計認列紀錄與測試核算結果，因客戶無法提供各期會計認列的金額，至無法判斷各期差異金額之異常情形，會計師於查核95年度及以後年度財務報告時，未針對該事項進行瞭解並調整查核規劃及程序。

３、另查會計師除95年度針對預借現金及刷卡消費之應收利息餘額暨呆滯債權沖銷之正確性進行系統測試外，96年至101年未就系統進行測試，會計師稱業瞭解應收款項之性質、進行差異分析、查詢客戶電腦系統畫面金額相符及核對聯合信用卡處理中心（下稱NCCC）帳單、聯名卡廠商請款單等資料相符，然經核仍有下列疏失：

(１) 瞭解應收款項之性質及進行差異分析時，未能確認應收款項之存在、完整、金額正確性及評價正確性。

(２) 有關查詢客戶電腦系統畫面金額相符乙節，會計師稱業核對期末帳載應收帳款至NCCC每日拋轉至客戶電腦系統之資料，然客戶電腦系統是否可靠，該些資料是否確由NCCC拋轉而來，會計師95年～101年度均未進行測試即信任之，核有未妥。

(３) 受查公司各年度12月31日帳列應收帳款餘額均係由12月20日系統帳上餘額加計協商債權及12月21日至12月31日新產生之債權並扣除12月21日至12月31日收取之款項後計算得出，而會計師均僅針對12月21日至12月31日新產生之債權（佔12月31日帳列應收帳款餘額之4%～12%）核對聯合信用卡中心帳單、聯名卡廠商請款單等資料相符，然對占應收帳款餘額高達88～96%之12月20日之應收款項餘額及協商債權餘額僅核對至受查公司系統相符，未進行其他查核程序。

４、會計師稱95年至101年各年度查核人員均已執行一個月日記簿詳查，已全數核對當月份收入，驗證其金額正確性，然無相關工作底稿可證明（詳前二、(二)１、所述）。

５、綜上，會計師對應收帳款幾無進行查核程序，且於95年度系統測試發現之異常亦未於規劃當年度及以後年度之查核工作時加以考量，核與上開會計師查核簽證財務報表規則及審計準則公報相關規定不符。

(二) 逾期帳款及備抵呆帳提列之查核部分：

１、按94年12月26日修正之會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款第10目（96年7月20日修正為第11目）規定，會計師應查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當，若逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大者，應查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性規定。

２、會計師稱97年已執行客戶電腦處理環境及一般電腦環境測試，並抽樣核對逾期帳款明細與系統資料一致，然經檢視所附資料，所執行之查核為「瞭解客戶電腦處理環境」及「一般電腦控制」之查核，內容為系統變更控制、資訊安全及資料中心與網路操作之風險評估暨控制測試，與應收款項及營業收入之控制測試與證實測試尚無相關，未能取代應收款項及營業收入之控制測試與證實測試。

３、另會計師稱95年至101年度均已對客戶提供之「逾期帳款餘額管理及備抵呆帳提列、轉銷一覽表」抽樣核對客戶營業系統所轉出之逾期帳款各期期間資料金額加總相符，惟會計師僅提供97～99年度底稿，未提供95～96年度以及100～101年度之底稿，且該底稿僅為明細帳與系統之核對，並未針對明細帳執行必要之查核，無法確認逾期帳款之正確性，而既無法確認逾期帳款之正確性，依逾期期間長短計提不同百分比之備抵呆帳之適當性即無法確認。綜上，會計師未執行必要之查核程序，以確認逾期帳款之正確性及備抵呆帳之適當性，核與上開規定不符。

(三) 營業收入之查核部分：

１、按會計師查核營業收入，應按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款有關營業收入之查核程序辦理。

２、會計師稱已瞭解95年至101年之收入流程，且100年及101年度業於執行收入細項測試時，同時進行控制測試。然會計師95～99年僅瞭解收入流程，未進行收入流程內部控制程序有效性及可靠性之確認。而會計師於100年及101年度進行之「信用卡簽帳手續費」、「信用卡收單手續費」、「信用卡分期手續費」之查核內容，均僅限於手續費計算正確性之確認，屬證實性測試之細項測試，尚無辨認任何控制點並進行控制有效性之測試。

３、會計師稱業已執行一個月日記簿詳查已全數核對當月份收入，驗證其金額正確性，然並無相關工作底稿可資佐證。（詳前述二、(二)１、）

４、綜上，會計師未針對收入／應收流程進行內部控制設計及執行有效性之評估，即信任受查公司系統資料，且針對信用卡年費及利息收入等金額較大之營業收入均未見查核動作，核與上開規定不符。

五、營業費用之查核未符相關規定：按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第21款第4目規定，查核人員應選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定營業費用已為適當之截止。次按審計準則公報第4號「查核之證據」第8條規定，自證實測試獲取查核證據時，查核人員宜注意損益是否歸屬於適當期間。會計師稱已檢視期後憑證，並確認費用估列完整，與截止測試規定未盡相符。另受查公司之營業費用有事實發生日與入帳日間隔時日長或於次年度始認列之情況，會計師稱受查公司對金額不重大之庶務費用，權宜於付款時入帳，經評估與權責基礎差異不大，然工作底稿中未見受查公司入帳之特殊情形以及會計師評估差異不大之過程、理由與結果，尚難認定已執行必要之查核程序，以確認受查公司無延遲認列費用及費用未正確截止之情事，核有違反上開規定。

按法務部102年12月24日法律字第10203514330號函釋，懲戒罰與行政罰之區隔，須從處罰之組織、程序、要件及種類予以實質觀察，如係因違反行政法上義務而予制裁者，應屬行政罰，復考量近來已有2件會計師懲戒案，經最高行政法院判決會計師懲戒處分適用行政罰法第27條3年裁處權時效規定，爰就張淳儀會計師查核簽證受查公司101年度財務報告之缺失事項予以衡酌，會計師核有違反會計師法第11條及第41條規定，洵堪認定，惟考量會計師係屬初犯，且受查公司為非公開發行公司，財務報告不實事件之損失係由其母公司永旺集團全部承擔，尚未造成重大影響等因素，爰依同法第61條及第62條第1款規定，決議如主文；至於張淳儀會計師查核簽證受查公司95年度至100年度財務報告，另案函請原移案機關本於職權適當處理。

中華民國104年12月17日

會計師懲戒委員會

主任委員　吳裕群

委員　李建然

委員　馬嘉應

委員　陳明進

委員　劉嘉雯

委員　劉連煜

委員　李燕松

委員　紀敏滄

委員　張威珍

委員　許順發

委員　羅淑蕾

委員　江文若（請假）

委員　吳自心

委員　詹庭禎

委員　鍾瑞蘭（請假）