金融監督管理委員會公告 中華民國101年9月17日
會懲字第1010043270號
主 旨：黃鴻文及黃樹傑會計師違反會計師法事件，受會計師懲戒委員會決議應各處新臺幣36萬元罰鍰處分確定。
依 據：會計師法第68條。
公告事項：
一、 黃鴻文及黃樹傑會計師受託查核簽證合邦電子股份有限公司（以下簡稱受查公司）95年度、96年上半年度財務報告及核閱96年第3季財務報告，核有下列違反規定之情事：
(一) 未適當查核營業收入重大變動之原因及合理性：
１、未適當執行分析性複核程序：
(１) 受查公司95年度營業收入為1,511,301千元，較94年度1,198,735千元，增加312,566千元，成長約20.68%，顯有重大變動之情事，會計師雖稱已依審計準則公報第12號第6條所舉例方式分析主要客戶別之收入金額及執行應收帳款週轉率及產品別銷貨毛利分析，並選樣抽查銷貨收入樣本核對銷貨發票等單據之證實測試程序，惟查會計師僅於工作底稿中記載係因該年度拓展商品買賣業務及外銷市場，惟未進一步查明該營業收入增加原因之合理性，核有違反審計準則公報第12號第13條及第14條規定。
(２) 又受查公司96年上半年度商品買賣比例為68%，較95年上半年度之比例23%，其銷貨組合顯有重大變動之情事，會計師雖稱已依前揭公報第6條所舉例方式為分析性複核及執行銷貨收入選樣抽查核對銷貨發票單據之證實測試程序，惟查會計師未進一步查明分析銷貨組合中商品買賣比例增加之原因及合理性，顯見會計師執行分析性複核深度核有不足。另會計師雖稱已注意商品買賣比例大幅增加，因此銷貨收入受測樣本中43%屬商品買賣，且工作底稿亦明確記載會計師詢問公司管理當局從事商品買賣之目的。惟查會計師工作底稿，僅就各主要重大銷貨對象之銷貨情形予以略述，並未確實分析商品買賣比例增加之原因及管理階層之說明，亦未記載評估管理階層說明之合理性，核有違反審計準則公報第12號第13條及第14條規定。
２、未依規定查明財務報導舞弊所產生之重大不實表達：
受查公司95年度營業收入較94年度成長約20.68%，且96年上半年度營業收入之銷貨組合中商品買賣比例68%，亦較95年上半年度比例23%大幅成長，會計師雖稱已依審計準則公報第43號第56條規定，評估受查公司95年度銷貨收入之相關內部控制之設計，及確定其是否付諸實行，另雖未執行96年上半年度內部控制測試，於執行證實測試時已增加查核程式。惟查會計師95年度及96年上半年度查核工作底稿，對於審計準則公報第43號第56條規定，應辨認並評估導因於舞弊之重大不實表達風險之相關程序，均付之闕如。又會計師稱已依前揭公報第60條規定，設計及執行進一步證實測試程序，惟查會計師工作底稿未有評估營業收入導因於舞弊之重大不實表達風險，及未有據以決定整體查核對策及設計證實測試程序之相關記載。會計師主張經其執行控制測試及證實測試之查核程序，未發現重大異常或舞弊情事，惟查會計師工作底稿亦未將營業收入未存有導因於舞弊之重大不實表達風險之理由作成書面紀錄，核有違反審計準則公報第43號第56條、第60條及第105條規定。
(二) 未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核
１、 查受查公司95年度新增重大銷貨對象之銷貨金額為393,163千元，比例約為26%，有最近1年新增重大銷貨客戶之營業收入占受查公司營業收入比重偏高之情事。會計師雖稱已對受查公司內部控制制度進行瞭解並進行銷售循環控制抽樣測試、對十大客戶收入變化之原因進行詢問及分析、就應收帳款餘額執行證實查核程序、對銷貨收入金額抽樣執行核對銷貨發票等單據之證實查核程序及執行資產負債表日前後5筆銷貨截止測試等查核程序。惟查受查公司95年度新增客戶如AVIC TECH CORPORATION SDN. BHD（以下簡稱AVIC TECH）、TEK PLAYER Co., LTD（以下簡稱TEK PLAYER）及MEGA LINK Co., LTD（以下簡稱MEGA）等前10大銷售對象，其占受查公司當年度營業收入之比例已高達23.15%，且AVIC TECH係93年、TEK PLAYER及MEGA係95年間於海外新設之紙上公司，渠等公司並於設立後向受查公司大量進貨，會計師理應盡專業上應有之注意評估渠等銷貨交易涉有不合理之情事，且次查工作底稿中記載AVIC TECH於95年中有大量交易，但公司表示第4季為產業淡季，且先前進貨尚未售罄，故未再進貨，惟MEGA及HERODAY等2客戶第4季銷貨金額即已為受查公司95年度第10及11大客戶，與同業AVIC TECH之銷售情形顯有矛盾，會計師未進一步執行其他查核程序，以瞭解前揭渠等重要銷貨客戶異常變動原因，並評估其合理性，查明交易之真實性，核有違反審計準則公報第1號第2條規定。
２、 經查受查公司96年上半年度新增重大銷貨對象之銷貨金額為106,920千元，比例約為23%，亦有最近1年新增重大銷貨客戶之營業收入占受查公司營業收入比重偏高之情事，會計師雖稱已對10大客戶收入變化之原因進行詢問及分析、將新增前10大客戶TIMEBRIGHT及SEMITECH列入查核樣本及已執行核對相關銷售單據之查核程序，核帳載與憑證相符，且匯款人與銷貨對象並無不同，並確定已於出具查核報告前全數收回云云，惟查TIMEBRIGHT與SEMITECH等2公司係95年5月及6月間於海外新設之紙上公司，並大量向受查公司進貨，其中TIMEBRIGHT之資本額僅有美金50,000元，受查公司對其之銷貨金額與其資本額顯不相當，且利用受查公司於香港為同一數量之進銷貨交易，受查公司僅從事帳務處理，會計師未能盡專業上應有之注意，瞭解該等重要銷貨客戶異常變動原因，並評估其合理性，查明交易之真實性，核有違反會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第20條第1項第3款第1目規定。
(三) 對進銷貨客戶間異常交易未盡專業應有之注意：
查受查公司95年度及96年上半年度從事商品買賣交易之重要供應商CAPITAL及NEXT FORTUNE與重要銷售客戶TEK PLAYER、MEGA、TIMEBRIGHT、SEMITECH及HERODAY等公司間就會計師取具之查核證據顯示具有一定之關聯性。會計師雖稱已就進、銷貨對象抽查進貨及銷貨相關單據（如進貨發票、銷貨發票、收款水單等），並選樣發函詢證應收帳款之期末餘額，且會計師認為執行該等查核程序所獲得之證據包括交易紀錄及文件係屬真實，以對合邦公司財務報表是否允當表達表示意見云云。惟查會計師工作底稿，其於查核程序所蒐集之查核證據已明確顯示受查公司之進銷貨客戶間具有關聯性，如：95年度受查公司向CAPITAL之訂購單、對MEGA應收帳款函證回函及TEK PLAYER之基本客戶資料表等，顯示渠等公司之往來聯絡人或負責人均為林佳美，銷貨客戶MEGA及TEK PLAYER登記之負責人均為林佳美，受查公司96年上半年度銷貨對象SEMITECH與TIMEBRIGHT等公司之匯款水單，均設在同一地址，受查公司給予SEMITECH之銷貨發票及向CAPITAL之訂購單等，顯示渠等公司往來聯絡人皆為林佳美，受查公司96年上半年度供應商NEXT FORTUNE與銷售客戶HERODAY及TIMEBRIGHT等公司間之銷貨發票、訂購單及應收帳款函證回函等，渠等公司間之文件均來自同一傳真機號碼，前揭異常情事之查核證據均係由會計師於查核過程中所蒐集而得，惟會計師卻未加以注意以判斷是否涉有異常情事，顯見會計師於執行查核工作時未盡專業上應有之注意，確實就查核工作中取具之查核證據予以查明及分析，並進一步暸解渠等交易之原因及是否存有異常情事，核有違反審計準則公報第1號第2條規定。
(四) 未適當執行應收帳款函證並於工作底稿記載：
１、 查會計師對於受查公司95年度銷售客戶MEGA、HERODAY及TEK PLAYER等3對象之應收帳款詢證函日期晚於會計師查核報告日。會計師雖稱於已於查核報告日前執行抽核發票之替代性查核程序，雖未於應收帳款詢證函回函控管上記載該等替代性查核程序之結論，但工作底稿上確實記載有核至發票等查核程序。會計師先執行抽核發票等替代性程序，並出具查核報告，嗣後再執行發詢證函程序，會計師在未取得足夠且適切之證據前即出具查核報告，核與其所設計之查核程式不符，亦核有違反審計準則公報第38號第5條及第30條規定。
２、 查會計師95年度及96年上半年度查核工作底稿，並未保留MEGA及HERODAY等2對象詢證函之收回紀錄，亦未於其回函控制表上記載其函證寄出及收回之紀錄情形，尚難證明係由外部第三人直接（郵寄）交付查核人員；另查96年上半年度對MEGA及HERODAY等2對象詢證函，其傳真回函並無公司用印，且回函簽署之人尚難判斷係渠等公司之人。會計師雖稱在未收到函證回函時，已執行其他替代性查核程序，在沒有跡象顯示回函缺乏可靠性下，並未特別記載收回之情形及保留回函信封，且96年上半年度渠等應收帳款函證雖為傳真回函，惟已執行替代查核程序，在沒有跡象顯示傳真回函缺乏可靠性下，亦無須進一步評估此等回函之真實性。惟查會計師工作底稿並未記載或能證明渠等函證係直接回復予查核人員，會計師未予考慮其回函之可靠性，核有違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定。
二、檢附會計師懲戒委員會決議書影本乙份。
主任委員 陳裕璋
授權單位主管決行
會計師懲戒委員會決議書 （案號：9912090006號）
臺灣省
被付懲戒人：黃鴻文會計師 屬 會計師公會
臺北市
事務所：勤業眾信聯合會計師事務所
地 址：臺北市民生東路3段156號12樓
臺灣省
被付懲戒人：黃樹傑會計師 屬 臺北市 會計師公會
高雄市
事務所：勤業眾信聯合會計師事務所
地 址：臺北市民生東路3段156號12樓
被付懲戒人因違反會計師法事件，經行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）交付懲戒，本會決議如下：
主 文
黃鴻文會計師應予 處新臺幣36萬元罰鍰
黃樹傑會計師應予 處新臺幣36萬元罰鍰
事 實
一、 金管會移送事由略謂：
(一) 合邦電子股份有限公司（以下簡稱合邦公司）成立於民國85年1月，並於90年5月7日上櫃，合邦公司前董事長陳錦溏等人因涉於95及96年間利用境外公司，從事不合營業常規之虛偽進、銷貨交易，並經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心專案查核後，發現合邦公司涉有從事虛偽進、銷貨交易之相關具體事證，經行政院金融監督管理委員會證券期貨局將相關具體事證移送檢調單位查核，嗣經新竹地方法院檢察署偵結，並於98年3月13日依違反證券交易法將陳錦溏等人起訴。
(二) 金管會經調閱會計師工作底稿發現，黃鴻文及黃樹傑會計師受託查核簽證合邦公司95年度、96年上半年度財務報告及核閱96年前3季財務報告，對於查核（核閱）其營業收入、進銷貨往來對象之關聯性及應收帳款函證等涉有下列疏失：
１、 未適當查核營業收入重大變動之原因及合理性：
(１) 未適當執行分析性複核程序：
甲、 依審計準則公報第12號第13條規定，「查核人員實施分析性複核，如發生未預期之變動或發現有其他異常項目對財務報表有重大影響者，應調查其原因」。另第14條規定，「查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序作進一步之調查」。
乙、 合邦公司95年度營業收入較94年成長約20.68%，有重大變動之情事，惟查會計師僅於工作底稿中記載係因該年度拓展商品買賣業務及外銷市場，而未進一步查明營業收入增加之原因及合理性。又查合邦公司96年上半年度會計師工作底稿記載，合邦公司96年上半年度商品買賣比例為68%，較95年上半年度之比例23%，亦有重大變動之情事，惟會計師僅於底稿記載商品買賣之內容，未進一步分析前揭銷貨商品比例增加之原因，及合邦公司銷貨交易型態大幅變動之原因。
丙、 綜上，會計師對於合邦公司95年度及96年上半年度營業收入之重大變動，未進一步查明其原因及合理性，核有違反前揭公報規定。
(２) 未依規定查明財務報導舞弊所產生之重大不實表達：
甲、 依審計準則公報第43號第59條規定，財務報導舞弊所產生之重大不實表達，通常係因高估收入或低估收入所致，因此查核人員通常假設收入認列存有舞弊風險，並考量何種收入之類型或交易之方式可能會導致此等風險。有關收入認列之舞弊風險係屬重大風險，查核人員應辨認並評估導因於舞弊之重大不實表達風險，查核人員如認為收入認列並未存有導因於舞弊之重大不實表達風險，並應將理由作成書面紀錄。
乙、 經查會計師95年度及96年上半年度查核工作底稿，並未依前揭公報規定，對於前揭審計準則公報規定應於工作底稿辨認並評估導因於舞弊之重大不實表達風險，或就收入認列並未存有導因於舞弊之重大不實表達風險作成相關書面紀錄等，核有違反前揭審計準則公報規定之情事，顯有疏失。
２、 未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核：
經查合邦公司95年度至96年第3季最近1年新增重大銷貨客戶之營業收入占合邦公司營業收入比重偏高，其中部分新增之重大銷貨客戶係最近1年度於海外（如模里西斯、貝里斯等地）新設立之紙上公司，且部分新設立公司之資本額與合邦公司對其銷售金額顯不相當，合邦公司之銷貨交易涉有不合理之情事，會計師於查核（核閱）合邦公司前開期間財務報告涉有下列疏失：
(１) 經查合邦公司95年度新增客戶如AVIC TECH CORPORATION SDN. BHD（以下簡稱AVIC TECH，95年度第2大銷售客戶）、TEK PLAYER Co., LTD（以下簡稱TEK PLAYER，95年度第5大銷售客戶）及MEGA LINK Co., LTD（以下簡稱MEGA，95年度第10大銷售客戶）等，合邦公司95年度銷售予前揭3客戶之銷貨金額為新臺幣（以下同）349,803千元，占合邦公司95年度營業收入達23.15%，且渠等公司係95年3月及8月間於海外新設之公司，並於設立後隨即向合邦公司大量進貨，涉有銷貨交易不合理之情事。惟經查會計師工作底稿僅簡略說明該等客戶係最近1年陸續新增之客戶、交易性質及產品等，未就該等主要銷貨客戶之交易內容予以查核，會計師核有未依審計準則公報第1號一般公認審計準則總綱第2條規定，執行查核工作時應盡專業上應有之注意，顯有疏失。
(２) 依會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第20條第1項第3款第1目規定，會計師應將本期新增為前10名銷貨客戶納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。經查會計師對於合邦公司96年上半年度新增前10名銷貨客戶之查核，僅於工作底稿中說明合邦公司與渠等公司間之關係，係最近1年陸續新增客戶、交易性質及產品等；另其中TIMEBRIGHT與SEMITECH Co., LTD（以下簡稱SEMITECH）等2公司係95年5月及6月間於海外新設之公司，並隨即大量向合邦公司進貨，其中TIMEBRIGHT之資本額僅有美金50,000元，合邦公司對其之銷貨金額與其資本額顯不相當，且合邦公司新增交易模式之供應商及銷貨客戶均係於海外設立登記，透過合邦公司為同一數量之進銷貨交易，並於香港完成交易，合邦公司僅從事帳務處理，該等交易屬重大異常變動，會計師未依前揭規定予以進一步執行其他查核程序，以瞭解該等重要銷貨客戶異常變動原因，並評估其合理性，查明交易之真實性，核有未依查簽規則第20條第1項第3款第1目規定辦理之情事。
３、 對進銷貨客戶間異常交易未盡專業應有之注意：
(１) 經查合邦公司95年度從事商品買賣交易之重要供應商CAPITAL BASE LIMITED（以下簡稱CAPITAL）與重要銷售客戶TEK PLAYER（合邦公司95年度第5大銷售客戶）及MEGA（合邦公司95年度第10大銷售客戶）等公司間就會計師取具之查核證據顯示具有一定之關聯性，如向CAPITAL之訂購單、對MEGA應收帳款函證回函及TEK PLAYER之基本客戶資料表等，顯示渠等公司之往來聯絡人或負責人均為林佳美，且CAPTIAL係合邦公司95年度新增供應商，其進貨金額已為第2大，且渠等公司係最近1年度於海外新設之公司，並於設立後向合邦公司大量進貨，顯有不合理之情事，惟會計師均未查明前揭進銷貨往來對象及渠等交易是否有異常情事，核有疏失。
(２) 經查合邦公司96年上半年度商品買賣之供應商CAPITAL與銷售客戶TIMEBRIGHT Co., LTD（以下簡稱TIMEBRIGHT，合邦公司96年上半年度第1大銷售客戶）及SEMITECH（合邦公司96年上半年度第6大銷售客戶）等公司間就會計師取具之渠等銷貨對象之匯款水單，顯見SEMITECH與TIMEBRIGHT為同一地址，又合邦公司給予SEMITECH之銷貨發票及向CAPITAL之訂購單等，顯示渠等公司往來聯絡人皆為林佳美，惟會計師均未查明前揭進銷貨往來對象及渠等交易是否有異常情事，核有疏失。
(３) 再查合邦公司96年上半年度商品買賣之供應商NEXT FORTUNE LIMITED（以下簡稱NEXT FORTUNE）與銷售客戶HERODAY及TIMEBRIGHT等公司間就會計師取具之銷貨發票、訂購單及應收帳款函證回函等，渠等公司間之文件均來自同一傳真機號碼（82091659），顯有異常之情事，且NEXT FORTUNE係合邦公司96年新增供應商，其進貨金額已為96年上半年度第1大供應商，又HERODAY與TIMEBRIGHT等公司係最近1年新設立之公司，且進貨金額與其資本額顯不相當，惟會計師均未查明前揭進銷貨往來對象及渠等交易是否有異常情事，核有疏失。
(４) 會計師未依審計準則公報第1號一般公認審計準則總綱第2條規定，執行查核工作時應盡專業上應有之注意，確實就查核工作中取具之查核證據予以分析比對，以進一步暸解渠等交易之原因及是否存有異常情事，顯有疏失。
４、 未適當執行應收帳款函證並於工作底稿記載：
(１) 依審計準則公報38號第29條第2段規定，查核人員應確認詢證函係直接函復查核人員，經查會計師95年度及96年上半年度查核工作底稿，並未保留MEGA及HERODAY等2對象詢證函之收回紀錄（即原始寄回事務所之回函信封），亦未於其回函控制表上記載其函證寄出及收回之紀錄情形，尚難證明係由外部第三人直接（郵寄）交付查核人員。
(２) 經查95年度會計師查核報告日及外勤終了日為96年1月31日，惟查MEGA、HERODAY及TEK PLAYER等3對象，會計師詢證函日期為96年2月15日，其餘函證對象之函證日期皆為96年1月22日或23日，顯有不合理之處，會計師雖稱已於96年1月26日執行抽核至發票之替代性查核程序，惟依審計準則公報第38號第5條之說明，查核證據之可靠性受其來源及性質影響，通常外來證據較內部證據可靠，又依審計準則公報第38號第30條規定，係應於未收到函證時，始採行其他替代查核程序，會計師先執行抽核發票等替代性程序，並出具查核報告，嗣後再執行發詢證函程序，會計師在未取得足夠且適切之證據前即出具查核報告，核與前揭審計準則公報之規定不符，顯有疏失。又會計師工作底稿有關查核程式亦載明如未收到詢證回函，則可實施替代程序，會計師未先函證即逕予執行替代程序亦與其所設計之查核程式不符，且會計師並未於應收帳款詢證函回函控管表上記載該等替代性查核程序之結論，顯有疏失。
(二) 綜上所述，黃鴻文及黃樹傑會計師對於受查公司95年度、96年上半年度財務報告之查核及96年前3季財務報告之核閱，涉嫌違反會計師法第11條及第41條規定，爰依同法第61條及第63條規定報請交付懲戒。
二、 被付懲戒會計師答辯意旨略謂：
(一) 有關營業收入之查核部分：
１、 有關執行分析性複核程序部分：
(１) 會計師於查核過程中與其他證實測試配合運用執行分析性複核，並參考審計準則公報第12號第6條所舉例之方法：要求合邦公司按季分析所有主要客戶別之收入金額，經檢視及比較各期主要客戶之銷售變化情形，並詢問管理當局銷貨收入較去年同期增加原因及主要客戶之銷售變化原因。執行應收帳款週轉率分析及產品別銷貨毛利分析。
(２) 針對銷貨收入金額（包括商品買賣收入）執行證實查核程序，95年度及96年上半年度銷貨收入分別選樣抽查32筆（佔銷貨收入25%）及31筆（佔銷貨收入67%）核對至銷貨發票、出貨單及出口報單等單據，並未發現有不符之情事；又會計師注意到96年上半年度商品買賣之比例大幅度增加，因此銷貨收入31筆受測樣本中有8筆係屬商品買賣（佔銷貨收入43%）且工作底稿亦明確記載會計師詢問公司管理當局從事商品買賣之目的。
(３) 會計師認為已於工作底稿詳實記載執行分析複核程序及抽查銷貨收入之結果，亦未發現銷貨收入變動有不合理之處。
２、 有關查明財務報導舞弊部分：
(１) 查核人員通常假設收入認列存有之舞弊風險係屬重大風險，因此會計師直接依審計準則公報第43號第56條及60條之規定處理。
(２) 會計師確實依同一公報第56條規定評估合邦公司95年度銷貨收入之相關內部控制之設計，並確定其是否付諸實行，包括針對銷貨收入循環之內部控制進行瞭解，及針對其內部控制於95年度抽查12筆執行銷售及收款之內部控制測試，其結果並未發現有重大異常之情事。雖未執行96年上半年度內部控制測試，但於執行證實查核程序時已增加查核樣本。
(３) 會計師根據同一公報第60條之規定，設計及執行進一步證實查核程序包括對95年底及96年6月底應收帳款餘額直接發函詢證，發函金額比率分別為61%及75%；針對無法獲得回函者已依規定採行其他替代查核程序；95年度及96年上半年度銷貨收入亦抽查銷貨相關憑證，抽查金額比率分別為25%及67%；執行資產負債日前後5筆銷貨截止測試。
(４) 查核人員經執行前述查核程序，未發現重大異常或舞弊之情事。因此，會計師認為已於工作底稿中詳實記載相關查核程序及其執行結果，實難謂有違反審計準則公報第43號第59條規定「財務報導舞弊所產生之重大不實表達，……有關收入認列之舞弊風險係屬重大風險，查核人員應依第56條及第60條之規定處理」。
(二) 有關執行新增前10大銷貨客戶之查核部分：
１、 95年度之查核部分：依據查簽規則第20條之規範，會計師對合邦公司內部控制制度進行瞭解；並針對95年度銷售循環之控制抽取12筆樣本進行測試。針對十大客戶收入變化之原因進行詢問及分析。針對95年底應收帳款餘額執行證實查核程序，包括對TEK PLAYER、MEGA及HERODAY直接發函詢證其餘額暨抽查銷貨發票。針對銷貨收入金額（包括商品買賣收入）執行證實查核程序，選樣抽查32筆樣本（佔銷貨收入25%）核對至銷貨發票、出貨單及出口報單。執行資產負債表日前後5筆銷貨截止測試。AVIC TECH係於2004年於馬來西亞設立之公司，94年及95年之營業收入分別折合503,232,890 元及 652,885,832 元，其實收股本折合476,760,000 元，非證期局所稱於95年3月及8月間新設之公司，合邦於94年第2季開始銷貨予該公司。會計師亦注意到合邦公司與該等客戶係從事半導體之商品買賣，並未脫離合邦公司本身從事半導體之業務範圍。經執行上述查核程序，尚無發現重大異常現象。
２、 96年度之查核部分：針對前十大客戶前後期收入變化之原因進行詢問及分析。針對合邦公司銷售給TIMEBRIGHT及SEMITECH之交易核對訂購單、經客戶簽收收貨之單據（Cargo Receipt）、銷貨發票之品名、數量及金額暨收款水單，未發現有帳載交易與憑證不符之情事。匯款人與合邦公司帳載銷貨對象並無不同之情事。雖有交易對象資本額僅有美金 50,000元之情事，惟銷售給此兩家公司之應收款項，會計師已加以注意，並確定已於出具查核報告前全數收回。 已將新增前十大客戶TIMEBRIGHT及SEMITECH列入查核樣本且經執行上述查核程序，其結果尚無發現重大異常現象。
(三) 有關進銷貨客戶間異常交易之查核部分：
１、 會計師針對此等進貨對象之進貨交易，抽查核對經庫房簽收之進貨單、採購單與進貨發票之料號、數量及金額暨付款水單，未發現有帳載交易與憑證不符之情事；且針對此等銷貨對象之銷貨交易，抽查核對訂購單、經客戶簽收收貨單據、銷貨發票之品名、數量及金額暨收款水單，亦未發現有帳載交易與憑證不符之情事。會計師亦選樣發函詢證期末應收帳款餘額，如未獲得回函者，亦執行其他替代性查核程序以證實期末餘額。另HERODAY與TIMEBRIGHT之銷貨金額與其資本額顯不相當，會計師已加以注意，並確定相關應收款項已於本會計師出具查核報告前全數收回。
２、 執行上述查核程序所獲得之證據包括交易紀錄及文件係屬真實，會計師未獲知其可能與事實不符之資訊。會計師所執行之查核程序，主要為對合邦公司財務報表是否允當表達表示意見，因此會計師並未設計分析交叉比對相關文件之特殊查核程序（審計準則公報亦無此要求），以求發現進銷貨往來對象之關聯性。
３、 綜上所述，會計師認為合邦公司與上開公司間之進銷貨交易，依一般公認審計準則並不易查出其異常；況審計準則公報第43號26條已明揭：「查核人員依一般公認審計準則查核，甚少涉及辨認文件之真實性，亦未受此訓練，因此不被預期成為辨認文件真實性之專家」。因此，會計師已善盡專業上應有之注意，並未違反審計準則公報第1號第2條「執行查核工作應盡專業上應有之注意」之規定。
(四) 有關應收帳款函證部分：
１、 事務所之佐理人員於寄發函證時皆附回函信封供客戶回函直接寄回事務所，佐理人員直接收到MEGA及HERODAY函證回函時，由於已執行其他替代性查核程序，在沒有跡象顯示回函缺乏可靠性之情況下，並未特別記載收回之情形及保留回函信封（審計準則公報第38號並未要求回函信封需併同回函一併歸檔），另會計師經客戶告知該等公司之實際營運地點位於中國，因此詢證函均郵寄至中國大陸。96年上半年度在未獲得MEGA及HERODAY回函前已經執行替代性查核程序，包括抽查銷貨相關憑證及期後收款之水單，在沒有跡象顯示傳真回函缺乏可靠性之情形下，應無須再進一步評估此等回函之真實性。
２、 MEGA、HERODAY及TEK PLAYER之詢證函日及回函時間雖於查核報告日（96年1月31日）後，但係在會計師交付查核報告日（96年4月26日）前，而其回函結果並未改變會計師於查核報告日前執行替代性查核程序所獲得查核證據之結論。
３、 查核報告日較早，係因審計準則公報第33號第21條規定「查核報告日之日期，通常指外勤工作完成日」。事務所佐理人員雖未於應收帳款詢證函回函控管上記載該等替代性查核程序之結論，但工作底稿上確實記載有核至發票等查核程序。因此，實難謂有違反審計準則公報第38號第5條及30條之規定。又審計準則公報第45號第18條規定「查核工作底稿之格式、內容及範圍，取決於下列因素：……6.查核結論作成書面記錄之必要性；如查核結論不易直接由所執行之查核程序或所獲取之查核證據推論而得時，其查核結論基礎作成書面記錄之必要性」，可見如查核程序之結論易由查核程序或查核證據推論而得時，無須再特別記載查核結論。
(五) 綜上所述，本案根據檢察官起訴之內容顯然係合邦公司管理階層、員工與外部第三人之共謀而製作不實之進、銷貨交易憑證及會計傳票而導致之故意不實表達。此舞弊係被經過複雜且詳細之設計所隱匿，需由檢調單位透過搜索、交叉比對等調查程序才能發現交易全貌，不能一昧要求會計師已依一般公認審計原則及會計師查核簽證財務報表規則下執行查核工作可發現合邦公司涉有虛偽進銷貨之情事。況審計準則公報第43號第17條已明揭：「由於查核之先天限制，即使會計師已依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，仍可能存有無法偵出財務報表重大不實表達之風險」。又合邦公司涉嫌虛增營業收入及營業成本之情事，並未損及股東權益淨額。
理 由
按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管法令之規定辦理。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」分別為會計師法第11條及第41條所明文規定。本案黃鴻文及黃樹傑會計師受託辦理受查公司95年度、96年上半年度財務報告之查核及96年前3季財務報告之核閱簽證業務，核有下列違反首揭法條規定之情事：
一、 未適當查核營業收入重大變動之原因及合理性：
(一) 未適當執行分析性複核程序：
１、 依審計準則公報第12號第13條規定，「查核人員實施分析性複核，如發生未預期之變動或發現有其他異常項目對財務報表有重大影響者，應調查其原因」，及第14條規定「查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序作進一步之調查」。
２、 合邦公司95年度營業收入為1,511,301千元，較94年度1,198,735千元，增加312,566千元，成長約20.68%，顯有重大變動之情事，會計師雖稱已依審計準則公報第12號第6條所舉例方式分析主要客戶別之收入金額及執行應收帳款週轉率及產品別銷貨毛利分析，並選樣抽查銷貨收入樣本核對銷貨發票等單據之證實測試程序，惟查會計師僅於工作底稿中記載係因該年度拓展商品買賣業務及外銷市場，惟未進一步查明該營業收入增加原因之合理性，核有違反前揭公報規定。
３、 又合邦公司96年上半年度商品買賣比例為68%，較95年上半年度之比例23%，其銷貨組合亦顯有重大變動之情事，會計師雖稱已依前揭公報第6條所舉例方式為分析性複核及執行銷貨收入選樣抽查核對銷貨發票單據之證實測試程序，惟查會計師工作底稿僅記載商品買賣之內容，惟未進一步查明銷貨組合中商品買賣比例增加之原因及合理性，顯見會計師執行分析性複核深度核有不足，核有疏失。另會計師雖稱已注意商品買賣比例大幅增加，因此銷貨收入受測樣本中43%屬商品買賣，且工作底稿亦明確記載會計師詢問公司管理當局從事商品買賣之目的。惟查會計師工作底稿，僅就各主要重大銷貨對象之銷貨情形予以略述，並未確實載明商品買賣比例增加之原因及管理階層之說明，亦未記載評估管理階層說明之合理性。綜上，合邦公司商品買賣之比例大幅增加，會計師並未於工作底稿確實評估其增加之合理性，以評估是否採其他查核程序作進一步之調查，核有違反前揭公報規定。
(二) 未依規定查明財務報導舞弊所產生之重大不實表達：
１、 依審計準則公報第43號第56條規定，「查核人員於辨認並評估整體財務報表及個別項目聲明之重大不實表達風險時，均應辨認並評估導因於舞弊之重大不實表達風險」、第60條規定「查核人員應就導因於舞弊之重大不實表達風險之評估結果，決定整體查核對策，據以設計證實測試程序」及第105條規定「查核人員通常假設收入認列存有舞弊風險，如其結論未能支持該假設，則應將理由作成書面紀錄」。
２、 合邦公司95年度營業收入較94年度成長約20.68%，且96年上半年度營業收入之銷貨組合中商品買賣比例68%，亦較95年上半年度比例23%大幅成長，會計師未依審計準則公報第43號規定評估收入認列可能存在舞弊風險，核有疏失。會計師雖稱已依前揭公報第56條規定，評估合邦公司95年度銷貨收入之相關內部控制之設計，及確定其是否付諸實行，另雖未執行96年上半年度內部控制測試，於執行證實測試時已增加查核程式。惟查會計師95年度及96年上半年度查核工作底稿，對於前揭審計準則公報第56條規定，應辨認並評估導因於舞弊之重大不實表達風險之相關程序，均付之闕如。又會計師稱已依前揭公報第60條規定，設計及執行進一步證實測試程序，惟查會計師工作底稿未有評估營業收入導因於舞弊之重大不實表達風險，及未有據以決定整體查核對策及設計證實測試程序之相關記載。會計師主張經其執行控制測試及證實測試之查核程序，未發現重大異常或舞弊情事，惟查會計師工作底稿亦未依前揭公報第105條之規定，將營業收入未存有導因於舞弊之重大不實表達風險之理由作成書面紀錄，核有違反前揭公報規定。
二、 未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核：
(一) 查合邦公司95年度新增重大銷貨對象之銷貨金額為393,163千元，比例約為26%，有最近1年新增重大銷貨客戶之營業收入占合邦公司營業收入比重偏高之情事。會計師雖稱已對合邦公司內部控制制度進行瞭解並進行銷售循環控制抽樣測試、對十大客戶收入變化之原因進行詢問及分析、就應收帳款餘額執行證實查核程序、對銷貨收入金額抽樣執行核對銷貨發票等單據之證實查核程序及執行資產負債表日前後5筆銷貨截止測試等查核程序。惟查合邦公司95年度新增客戶如AVIC TECH、TEK PLAYER及MEGA等前10大銷售對象，其占合邦公司當年度營業收入之比例已高達23.15%，且AVIC TECH係93年、TEK PLAYER及MEGA係95年間於海外新設之紙上公司，渠等公司並於設立後向合邦公司大量進貨，會計師理應盡專業上應有之注意評估渠等銷貨交易涉有不合理之情事，且次查工作底稿中記載AVIC TECH於95年中有大量交易，但公司表示第4季為產業淡季，且先前進貨尚未售罄，故未再進貨，惟MEGA及HERODAY等2客戶第4季銷貨金額即已為合邦公司95年度第10及11大客戶，與同業AVIC TECH之銷售情形顯有矛盾，會計師未進一步執行其他查核程序，以瞭解前揭渠等重要銷貨客戶異常變動原因，並評估其合理性，查明交易之真實性，顯有違反審計準則公報第1號一般公認審計準則總綱第2條「執行查核工作時應盡專業上應有之注意」規定之情事，核有疏失。
(二) 經查合邦公司96年上半年度新增重大銷貨對象之銷貨金額為106,920千元，比例約為23%，亦有最近1年新增重大銷貨客戶之營業收入占合邦公司營業收入比重偏高之情事，會計師雖稱已對10大客戶收入變化之原因進行詢問及分析、將新增前10大客戶TIMEBRIGHT及SEMITECH列入查核樣本及已執行核對相關銷售單據之查核程序，核帳載與憑證相符，且匯款人與銷貨對象並無不同，並確定已於出具查核報告前全數收回云云，惟查TIMEBRIGHT與SEMITECH等2公司係95年5月及6月間於海外新設之紙上公司，並大量向合邦公司進貨，其中TIMEBRIGHT之資本額僅有美金50,000元，合邦公司對其之銷貨金額與其資本額顯不相當，且利用合邦公司於香港為同一數量之進銷貨交易，合邦公司僅從事帳務處理，會計師未能盡專業上應有之注意，瞭解該等重要銷貨客戶異常變動原因，並評估其合理性，查明交易之真實性，核有未依查簽規則第20條第1項第3款第1目「會計師應將本期新增為前10名銷貨客戶納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常」規定之情事，顯有疏失。
(三) 綜上所述，合邦公司95年度至96年第3季最近1年新增重大銷貨客戶之營業收入占合邦公司營業收入比重偏高，又部分新增之重大銷貨客戶係於海外（如模里西斯、貝里斯等地）新設立後，隨即大量向合邦公司進貨，且部分新設立公司之資本額與合邦公司對其銷售金額顯不相當，顯示合邦公司與渠等公司間之銷貨交易可能涉有不合理之跡象。會計師雖稱依審計準則公報第43號第17條「由於查核之先天限制，即使會計師已依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，仍可能存有無法偵出財務報表重大不實表達之風險」，故認為無法偵出財務報表重大不實表達之風險。惟合邦公司前開銷貨交易，顯示其前十大銷售客戶營業收入之認列存有異常變動之風險，會計師未依審計準則公報及查簽規則規定，保持專業上應有之注意，瞭解交易異常變化之原因及其合理性，僅主張即使已依一般公認審計準則執行查核，亦可能無法偵出其風險，核不足採。
三、 對進銷貨客戶間異常交易未盡專業應有之注意：
(一) 查合邦公司95年度及96年上半年度從事商品買賣交易之重要供應商CAPITAL及NEXT FORTUNE與重要銷售客戶TEK PLAYER、MEGA、TIMEBRIGHT、SEMITECH及HERODAY等公司間就會計師取具之查核證據顯示具有一定之關聯性。會計師雖稱已就進、銷貨對象抽查進貨及銷貨相關單據（如進貨發票、銷貨發票、收款水單等），並選樣發函詢證應收帳款之期末餘額，且會計師認為執行該等查核程序所獲得之證據包括交易紀錄及文件係屬真實，以對合邦公司財務報表是否允當表達表示意見，而非設計分析交叉比對相關文件之特殊查核程序，以求發現進銷貨往來對象之關聯性云云。惟查會計師工作底稿，其於查核程序所蒐集之查核證據已明確顯示合邦公司之進銷貨客戶間具有關聯性，如：95年度合邦公司向CAPITAL之訂購單、對MEGA應收帳款函證回函及TEK PLAYER之基本客戶資料表等，顯示渠等公司之往來聯絡人或負責人均為林佳美，銷貨客戶MEGA及TEK PLAYER登記之負責人均為林佳美，合邦公司96年上半年度銷貨對象SEMITECH與TIMEBRIGHT等公司之匯款水單，均設在同一地址，合邦公司給予SEMITECH之銷貨發票及向CAPITAL之訂購單等，顯示渠等公司往來聯絡人皆為林佳美，合邦公司96年上半年度供應商NEXT FORTUNE與銷售客戶HERODAY及TIMEBRIGHT等公司間之銷貨發票、訂購單及應收帳款函證回函等，渠等公司間之文件均來自同一傳真機號碼，前揭異常情事之查核證據均係由會計師於查核過程中所蒐集而得，惟會計師卻未加以注意以判斷是否涉有異常情事，足以顯見會計師於執行查核工作時未盡專業上應有之注意，確實就查核工作中取具之查核證據予以查明及分析，並進一步暸解渠等交易之原因及是否存有異常情事，核有違反審計準則公報第1號第2條「執行查核工作應盡專業上應有之注意」之規定。
(二) 另會計師主張，依審計準則公報第43號26條規定：「查核人員依一般公認審計準則查核，甚少涉及辨認文件之真實性，亦未受此訓練，因此不被預期成為辨認文件真實性之專家」，惟前揭疏失，尚非指會計師未辨認文件本身之真偽，而係就會計師於查核過程中所取具之查核證據，就外觀觀之，已明確顯示進、銷貨公司係為同一負責人或聯絡人，或設於同一地址，或係出自同一傳真機號碼，已顯示交易存有異常情事，惟會計師均未予以注意，並進一步暸解渠等交易之原因及是否存有異常情事，會計師所述其非為辨認文件真實性專家云云，純屬卸責之詞，核不足採。
四、 未適當執行應收帳款函證並於工作底稿記載：
(一) 依審計準則公報第38號第5條第1段規定，「查核證據之可靠性受其來源及性質影響，通常外來證據較內部證據可靠，書面證據較口頭證據可靠。」、第29條第2段規定「查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。」、第30條規定「查核人員如未收到積極式函證之回函時，應採取其他替代查核程序，該程序應能提供函證所欲支持財務報表聲明之證據。」及第33條第2段規定「受函證者如以傳真或電子郵件等方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性。」。
(二) 查會計師對於合邦公司95年度銷售客戶MEGA、HERODAY及TEK PLAYER等3對象之應收帳款詢證函日期晚於會計師查核報告日。會計師雖稱於已於查核報告日前執行抽核發票之替代性查核程序，雖未於應收帳款詢證函回函控管上記載該等替代性查核程序之結論，但工作底稿上確實記載有核至發票等查核程序。惟依審計準則公報第38號第5條之說明，查核證據之可靠性受其來源及性質影響，通常外來證據較內部證據可靠。又依審計準則公報第38號第30條規定，係應於未收到函證時，始採行其他替代查核程序，且查會計師工作底稿有關查核程式亦載明如未收到詢證回函，則可實施替代程序，會計師先執行抽核發票等替代性程序，並出具查核報告，嗣後再執行發詢證函程序，會計師在未取得足夠且適切之證據前即出具查核報告，核與其所設計之查核程式不符，亦核有違反前揭審計準則公報之規定。
(三) 查會計師95年度及96年上半年度查核工作底稿，並未保留MEGA及HERODAY等2對象詢證函之收回紀錄，亦未於其回函控制表上記載其函證寄出及收回之紀錄情形，尚難證明係由外部第三人直接（郵寄）交付查核人員。會計師雖稱在未收到函證回函時，已執行其他替代性查核程序，在沒有跡象顯示回函缺乏可靠性下，並未特別記載收回之情形及保留回函信封，且96年上半年度渠等應收帳款函證雖為傳真回函，惟已執行替代查核程序，在沒有跡象顯示傳真回函缺乏可靠性下，亦無須進一步評估此等回函之真實性。惟查會計師工作底稿並未記載或能證明渠等函證係直接回復予查核人員，且依前揭公報38號第29條第2段規定，查核人員應確認詢證函係直接函復查核人員情事，尚無執行替代查核程序，可免予記載函證紀錄之規定。又依前揭公報第33條第2段規定，受函證者如以傳真方式函復時，查核人員即應考慮其回函之可靠性，查96年上半年度對MEGA及HERODAY等2對象詢證函，其傳真回函並無公司用印，且回函簽署之人尚難判斷係渠等公司之人，會計師未予考慮其回函之可靠性，核有違反前揭公報規定。
五、 另會計師主張本案根據檢察官起訴之內容，顯然係合邦公司管理階層、員工與外部第三人之共謀所導致之故意不實表達，此舞弊係被經過複雜且詳細之設計所隱匿，需由檢調單位透過搜索、交叉比對等調查程序才能發現交易全貌乙節，查本案論斷會計師之疏失係依據其工作底稿所記載於執行本案審計業務，未依查簽規則及審計準則公報等相關規定執行審計程序，以獲取足夠及適切之審計證據，並據以作成適當之查核結論，並非以會計師未透過蒐索、交叉比對等調查程序致未發現合邦公司管理當局之舞弊為由予以究責，會計師說明顯係辯辭。又會計師主張合邦公司涉嫌虛增營業收入，並未損及股東權益淨額，惟會計師於執行本案審計業務時，有前揭所述之重大缺失之情事，縱合邦公司虛增營業收入而未使股東權益淨額減少，惟仍致使財務報告使用者錯誤評估合邦公司之財務及業務情形，而產生錯誤投資判斷，故會計師所述屬卸責之詞，尚不足採。
綜上，黃鴻文及黃樹傑會計師違反會計師法第11條及第41條規定，洵堪認定，爰依同法第61條第3款及第62條第1款規定，決議如主文。
中華民國101年7月17日
會計師懲戒委員會
主任委員 李啓賢
委員 李建然
委員 許崇源
委員 莊永丞
委員 馬嘉應
委員 張仲岳
委員 羅淑蕾（請假）
委員 張威珍
委員 許順發
委員 李燕松
委員 紀敏滄
委員 許虞哲
委員 游瑞德
委員 桂先農
委員 李滿治（請假）
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